III FSK 4468/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1114/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1114/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO", "Kolegium") z dnia 28 lipca 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm, dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2010 r. nr 243, poz. 1523 z późń. zm.; dalej "u.p.b."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż możliwe jest zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem jak odrębnych od niego przedmiotów opodatkowania; b) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż możliwe jest zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku; c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż możliwe jest zakwalifikowanie do kategorii "budowli" części budowlanych i (Iub) fundamentów urządzeń technicznych; d) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedłożone w sprawie opinie biegłych nie stanowią opinii co do prawa oraz nie zawierają subsumpcji stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Prezes SKO wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 5 maja 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor uściślił, iż koncentruje argumentację wokół następujących kwestii: 1) kwalifikacji podatkowej instalacji przemysłowej mieszalnika; 2) kwalifikacji podatkowej pomieszczenia taśmociągu kruszyw; 3) kwalifikacji podatkowej obiektów kontenerowych; 4) opinii biegłych co do prawa. Zasadnym jest odniesienie do stanowiska Spółki przy zachowaniu tej systematyki. Odnosząc się do kwestii instalacji przemysłowej mieszalnika, co do którego WSA uznał, iż stanowić on może odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania, wyjaśnić należy, że wbrew wyrażonemu w tym kontekście stanowisku Spółki, samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku (w niniejszej sprawie – budynku mieszalnika) nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17; z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15; z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14; z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11; z 24 listopada 2020 r., II FSK 1317/20). Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji ustawy - Prawo budowlane nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41). W dalszej kolejności przypomnieć należy, że obiektami budowlanymi nie są "same" budynek lub budowla, ale budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym, urządzenia (instalacje) nie są elementami obligatoryjnymi budynku (tymi pozostają tylko przegrody wydzielające przestrzeń, fundamenty, dach oraz trwałe związanie z gruntem – art. 3 pkt 2), zaś pozostają tylko elementami fakultatywnymi: wchodzą w jego skład, gdy dany budynek został w nie wyposażony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że należy odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące fakultatywny element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają – i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 u.p.b.) albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do stanu, że wystarczyłoby obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu (por. B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 30-39). Nie jest zatem zasadna argumentacja, że urządzenie lub instalacja mieszalnika nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania jako budowla, tylko i wyłącznie z tego powodu, że znajduje się wewnątrz budynku. Drugi zarzut koncentruje się wokół kwalifikacji podatkowej pomieszczenia taśmociągu kruszyw. Wiążące jest tutaj stanowisko WSA, iż materiał dowodowy w tym zakresie wymaga uzupełnienia. Słusznie WSA wskazał na brak ustaleń choćby dotyczących tego, czy wskazany taśmociąg posiada dach (s. 37 i 38 uzasadnienia wyroku). W tym zakresie Skarżąca nie powołuje właściwej podstawy prawnej. WSA stwierdził, iż w przedmiotowym zakresie należy mówić o naruszeniu przez SKO przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191 i 197 § 1 o.p., w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Brak wskazania tych przepisów w ramach omawianego zarzutu czyni go niezasadnym – skoro WSA uznał, że materiał dowodowy jest niewystarczający dla materialnoprawnej kwalifikacji taśmociągu, kwestie te (materialnoprocesowe) mogą zostać przesądzone dopiero po uzupełnieniu dokonanych w sprawie ustaleń. WSA wyjaśnił to dokładnie na stronie 38 uzasadnienia wyroku: "Stwierdzenie przez Sąd (w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a.) naruszenia przez organ w powyższym zakresie przepisów prawa procesowego powoduje, że przedwczesna jest ocena podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez zakwalifikowanie do kategorii budowli obiektu spełniającego ustawową definicję budynku. Kwestia prawidłowego zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego w odniesieniu do "pomieszczenia taśmociągu kruszyw" zaktualizuje się dopiero, gdy w tej mierze zostanie prawidłowo ustalony stan faktyczny po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego". Stanowisko Skarżącej zupełnie pomija tę kwestię, a w związku z tym uznać należy, iż nie może ono zasługiwać na uwzględnienie. Co do zarzutu dotyczącego zakwalifikowania do kategorii "budowli" obiektów kontenerowych, wyjaśnić należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów kontenerowych była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 18 maja 2021 r., III FSK 2456/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu. W orzeczeniu tym odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, w których wskazano, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b. Stanowią zatem kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże również podkreślić, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 u.p.b. odnosi się do pojęcia, budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zatem zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w przywoływanej już uchwale NSA z 3 lutego 2014 r., nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane, co potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowalnego dodając "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 u.p.b. wynika, że normodawca wprowadza de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Biorąc pod uwagę tę definicję tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega zatem kwalifikacji jako budynek, bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. Z uwagi na funkcję wyłączono zatem możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Skoro zatem niesporne jest, że w przypadku kontenerów w niniejszej sprawie nie spełniają one cechy trwałego związania z gruntem (zgodne są w tym zakresie Skarżąca oraz organy), to nie mogą podlegać kwalifikacji jako budynki, z kolei z uwagi na funkcję nie są też obiektem małej architektury, dlatego też podlegają kwalifikacji jako budowle. Podkreślić przy tym należy, że na stronie 46 uzasadnienia wyroku WSA wskazał na konieczność przeprowadzenia podjęcia ponownych wyjaśnień w tym zakresie, czego Spółka w skardze kasacyjnej wydaje się nie zauważać. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz w zw. z art. 197 § 1 o.p. Jego uzasadnienia Spółka upatrywała w wadliwości sporządzonej przez biegłego opinii i jej wpływu na wydane w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia. Jak wynika z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Wydający opinię biegły może zatem w szczególności jedynie opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej, należy jednak do organu podatkowego, który w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z wyżej powołanego przepisu, powinien posiłkować się opinią biegłego. Może wobec powyższego wykorzystać wnioski płynące z tej opinii, pod warunkiem jednak, że dokonuje samodzielnych ustaleń co do kwalifikacji prawnej ustalonego, między innymi przy pomocy dowodu z opinii biegłego, stanu faktycznego sprawy. Warunkiem jest przy tym uznanie sporządzonej przez biegłego opinii za przekonywującą, czyli sporządzoną rzetelnie, której wnioski są logiczne i wynikają z przeprowadzonych przez biegłego rzetelnych rozważań, popartych jego fachową wiedzą. Stanowisko biegłych co do przedmiotu opodatkowania nie powinno prowadzić do uznania całej opinii za wadliwą. Dla organów podatkowych istotne znaczenie miały jedynie elementy faktyczne opinii, zaś kwalifikacja prawna została przez nie przeprowadzona samodzielnie. W decyzjach organów podatkowych, brak jest jakiegokolwiek sformułowania, z którego by wynikało, że obiekty budowlane należące do Spółki podlegają opodatkowaniu, gdyż tak przesądził biegły w swojej opinii, tym bardziej, że treść decyzji nie odpowiada w pełni wnioskom zawartym w opiniach biegłych. Już choćby ta okoliczność świadczy o samodzielnym dokonaniu przez organy podatkowe subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa. Również powołanie w opinii regulacji u.p.b., nie świadczy o wydaniu opinii co do stosowania prawa. Sporządzając opinię, biegły jest zobowiązany do powołania między innymi jej podstawy prawnej, czyli w oparciu o jakie normy (techniczne, prawne, zawodowe) dokonuje ustaleń. Opinia powinna koncentrować się na konkretnych zagadnieniach, które są istotne dla jej sporządzenia i jednocześnie będą pomocne organowi podatkowemu w podjęciu ostatecznego rozstrzygnięcia. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają twierdzenia, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji nie jest zgodny z prawem. Zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a., który stanowił podstawę wydanego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz