III FSK 4166/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1135/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1135/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO", "Kolegium") z dnia 28 lipca 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej na niekorzyść Skarżącej względem rozstrzygnięć SKO zawartych w zaskarżonej decyzji, mimo braku ku temu przesłanek; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j Dz.U. z 2010r. nr 95, poz. 613 z późn. zm, dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2010 r. nr 243, poz. 1523 z późń. zm.; dalej "u.p.b."), poprzez: • zakwalifikowanie do kategorii "budowle" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, czyli spełnia ustawową definicję budynku, oraz • opodatkowanie jako budowli instalacji, która w całości znajduje się wewnątrz budynku i stanowi jego wyposażenie; a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez zakwalifikowanie do kategorii budowli instalacji i urządzeń technicznych, które posiadają części budowlane i/lub fundamenty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Prezes SKO wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 5 maja 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Sąd pierwszej instancji w kontrolowanej sprawie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo zgadza się tym rozstrzygnięciem, niemniej nie podziela części argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku. Nie mogło to jednak mieć wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. W rozpatrywanej sprawie, problem prawny sprowadza się do ustalenia, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które ze spornych obiektów podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako budowle, które jako budynki, a które nie podlegają opodatkowaniu. W pierwszej kolejności należy wskazać istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy regulacje prawne. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei zgodnie zatem z art. 3 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; (...) 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.; (...) 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że Wytwórnia [...] (W.) położona w R. stanowi linię technologiczną, w skład której wchodzi: betonownia, liniowy 6 frakcyjny zasobnik żwiru, silosy - 4 sztuki, wyposażenie silosów - 4 komplety, ślimak cementowy - 4 sztuki, obudowa betonowni i zasobnika, kontener sterowniczy. Wskazano, że w przypadku węzła betoniarskiego na całość techniczno-użytkowa składają się zarówno zbiorniki na cement i zbiorniki na popioły stanowiące domieszkę do betonu jak i pozostałe urządzenia tj. mieszalnik, taśmociąg kruszyw, obiekty kontenerowe (instalacja wodna zasilania W., zbiornik buforowy na wodę, kontener sterowani, kontener grzewczy, kontener chemiczny, kontener magazynowy). Wszystkie te elementy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Są częścią linii produkcyjnej i pozwalają na produkowanie betonu przemysłowego, stanowiąc węzeł betoniarski. Ustaleń tych nie zakwestionował sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska takiego nie podziela. W tym zakresie należy odwołać się do argumentacji przedstawionej w podobnych sprawach skarżącej m.in. w wyroku z 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2921/21 oraz z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2125/21. Przede wszystkim odnotowania wymaga, że NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 stwierdził, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego. Przed odniesieniem jednak stanowiska wyrażonego w tej uchwale do realiów konkretnej sprawy podatkowej, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie "co podlega opodatkowaniu". Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli (ewentualnie uznanie, że nie podlega on opodatkowaniu), kierować należy się kryteriami zaprezentowanymi w wyżej wskazanej uchwale. W rozpatrywanej sprawie opodatkowany został określony kompleks różnych obiektów ("węzła betoniarskiego"), mając na uwadze jego funkcjonalny charakter, a zatem to, że pozostają one w związku techniczno-użytkowym. Dla organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających na ich "łączne" opodatkowanie, jako jednej budowli. Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej zaś oceny nie dokonały zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji. Wprawdzie wymieniane są poszczególne obiekty, jako odrębne przedmioty (rzeczy), jednak przy określeniu przedmiotu opodatkowania, potraktowane zostały jak jedna rzecz ("węzeł betoniarski") od której obliczony został podatek. Stanowisko Kolegium, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem opodatkowania, jest "węzeł betoniarski" jako całość. Zauważyć jednak należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. akt SK 48/15, związek funkcjonalny nie może mieć decydującego znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Argumentacja sądu pierwszej instancji oparta została tymczasem na takim związku, gdyż wyraźnie zostało stwierdzone, że to powiązania techniczno – użytkowe, zdecydowały o uznaniu "węzła betoniarskiego" za jeden obiekt budowlany i w konsekwencji opodatkowany jako budowla. Znaczenie miał zatem związek funkcjonalny (produkcja betonu), co w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uznać należy za niedopuszczalne. Skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego, było niedopuszczalne, w konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo (co jak powyżej wskazano niekiedy jest konieczne) uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: "k.c."), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jej wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone, bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić [(por. W. Pawlak (w:) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb. 4, LEX, WKP 2021)]. W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym [(por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, (red.) E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura)]. Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki, pozwolą jedynie na zidentyfikowanie, co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi. Czym innym jest natomiast połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o..l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno – użytkowe odnoszące się wyłącznie do przesłanki funkcjonalności, co jak wcześniej wskazano, jest niedopuszczalne. Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.), w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową (np. opodatkowanie części budynku wpisanego do rejestru zabytków, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowanie części budowli zaliczanych do obiektów liniowych i inne). Wobec tego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego-użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu. WSA nie wypowiedział się jednoznacznie, czy kontenery (por. rozważania na s. 18-19 wyroku) stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Jak wskazano powyżej, w sprawie nie było podstaw, aby na podstawie kryterium funkcjonalnego definiować węzeł betoniarski jako budowlę. Konsekwentnie nie było podstaw do uznania, że częścią tej budowli są wskazywane przez WSA kontenery. Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez zakwalifikowanie do kategorii budowli instalacji i urządzeń technicznych, które posiadają części budowlane i/lub fundamenty, co konkretnie odnosi się do kontenera na wodę, kontenera chemicznego i kontenera grzewczego. Zdaniem Skarżącej opodatkowaniu jako budowle winny podlegać jedynie fundamenty wraz z obudową kontenerową, natomiast z wyłączeniem urządzeń technicznych i instalacji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że ze względu na regulację art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. dla uznania budowli wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wskazał, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyroki NSA z: 28 listopada 2006 r., II FSK 1403/05; 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym oraz niemających takiego charakteru. Jeżeli takiego związku nie można wykazać, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie części budowlane obiektu. Po prawidłowym zdefiniowaniu kontenerów jako przedmiotu opodatkowania (jak wskazano powyżej) organ powinien odnieść się do kwestii opodatkowania urządzeń technicznych i instalacji znajdujących się wewnątrz tych obiektów z uwzględnieniem wskazanych uwag. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowle" obiektu budowlanego, który spełnia ustawową definicję budynku. W sprawie ustalono, że obiekt mieszczący taśmociąg kruszyw nie ma dachu, lecz zasobnik kruszyw. Z kolei obiekt nazwany budynkiem mieszalnika, spełnia wszystkie kryteria bycia budynkiem - jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. WSA w Gliwicach błędnie stwierdził, że ocena w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. musi zasadniczo uwzględniać elementy funkcjonalne, w szczególności należy ustalić, czy obiekt spełniający kryteria budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., przez budynek rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą jest zaś obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym zdaniem Trybunału najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. W zakresie kwalifikowania obiektów budowlanych jako budynków lub budowli, trzeba też mieć na uwadze przywołaną powyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 u.p.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria: (1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b., (2) jest trwale związany z gruntem, (3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, (4) posiada fundamenty i dach. Skład orzekający wyraził pogląd, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.p.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności. Z kolei określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 listopada 2019 r., I SA/Gl 114/19). Skład orzekający prezentuje tu stanowisko, że element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne. W uchwale podzielono stanowisko, że skoro ani prawo podatkowe, ani prawo budowlane (wyjątek stanowi tutaj jedynie art. 59a ust. 2 lit. c) u.p.b. wskazujący na geometrię dachu), nie definiuje pojęcia "dachu", to oznacza, że niezbędnym staje się w tym zakresie posłużenie się definicją słownikową w celu przeprowadzenia wykładni językowej, a następnie zastosowanie dalszych kontekstów wykładni. Dachem jest "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332). W konkretnym przypadku nie ma zatem znaczenia rodzaj dachu czy też rodzaj materiału, z którego jest on wykonany. Przy ocenie spełnienia tego elementu definicyjnego należy jednakże uwzględniać jego powszechne rozumienie i eliminować te sytuacje, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego nie możemy zakwalifikować jako dachu. Reasumując w uchwale wskazano, że brak którejkolwiek z opisanych wyżej cech (w przedstawionym rozumieniu) eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. W konsekwencji taki obiekt budowlany, jeżeli został wymieniony wprost w katalogu zawartym w u.p.b. (bądź w innych przepisach tej ustawy, załączniku do niej albo w przepisach rangi ustawowej) należy zaliczyć do budowli. W konsekwencji niedopuszczalne jest modyfikowanie wskazanych pojęć "budynku" i "budowli" w oparciu o nieprzewidziane w przepisach prawa przesłanki dotyczące przeznaczenia i funkcjonalności danego obiektu budowlanego. Przy kwalifikowaniu obiektu jako budynku należy brać pod uwagę jedynie warunki wynikające z obowiązujących przepisów wskazane w przywołanym wyroku Trybunału i uchwale NSA. Z tych względów należało uwzględnić zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Odrębną kwestią pozostaje możliwość opodatkowania urządzeń znajdujących się wewnątrz budynku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17; z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15; z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14; z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11; z 24 listopada 2020 r., II FSK 1317/20). Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim, bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji ustawy - Prawo budowlane nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41). W dalszej kolejności przypomnieć należy, że obiektami budowlanymi nie są "same" budynek lub budowla, ale budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym, urządzenia (instalacje) nie są elementami obligatoryjnymi budynku (tymi pozostają tylko przegrody wydzielające przestrzeń, fundamenty, dach oraz trwałe związanie z gruntem – art. 3 pkt 2), zaś pozostają tylko elementami fakultatywnymi: wchodzą w jego skład, gdy dany budynek został w nie wyposażony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że należy odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące fakultatywny element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają – i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 u.p.b.) albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do stanu, że wystarczyłoby obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu (por. B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 30-39). Nie jest zatem zasadna argumentacja, że urządzenie lub instalacja mieszalnika nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania jako budowla, tylko i wyłącznie z tego powodu, że znajduje się wewnątrz budynku. Odnośnie zarzutu dotyczącego orzeczenia przez sąd pierwszej instancji na niekorzyść skarżącej z naruszeniem art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a., trzeba zauważyć, że w skardze kasacyjnej jej autor poza wskazaniem, że WSA uznał obiekt mieszalnika za budowlę, w sytuacji gdy został on zakwalifikowany przez organ podatkowy jako budynek nie wykazał, że w sprawie naruszono zakaz reformationis in peius, poprzestając na stwierdzeniu, że naruszenie to ma charakter "oczywisty". W zakresie samego zakwalifikowania obiektu mieszalnika Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko sadu pierwszej instancji, co zostało już powyżej wyjaśnione. W skardze kasacyjnej nie podważono stanowiska WSA dotyczącego opodatkowania operatora substancji ropopochodnych oraz Recyklingu Merko (WSA wskazał na upływ terminu przedawnienia w tym zakresie). Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają twierdzenia, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji nie jest zgodny z prawem. Nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia jego sentencja nie uległaby zmianie, co pozwala stwierdzić, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Zgodnie z treścią art. 184 in fine p.p.s.a., który stanowił podstawę wydanego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Należy dodać, że w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji w zakwestionowanej części przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania, co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu NSA (por. H. Filipczyk, Glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429). Mając na uwadze powyższe, stosownie do postanowień art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz