I SA/Gl 75/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.297 (dwa tysiące dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o. o. w W. (dalej: Spółka, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.: dalej: O.p.): 1. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i orzekło o wysokości nadpłaty w kwocie [...] zł w odniesieniu do deklarowanego do opodatkowania budynku biurowego, a w pozostałym zakresie odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014; 2. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji: 1. umorzył z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.; 2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało zainicjowane poprzez złożenie przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. Jako przyczynę powstania nadpłaty Spółka wskazała nieprawidłowe zakwalifikowanie do opodatkowania posiadanych budowli i budynków. Z akt sprawy wynika, że Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. zadeklarowała podatek w kwocie [...] zł, wykazując do opodatkowania: budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości Spółka dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości. Ustalona przez Spółkę kwota nadpłaty wynikała z: - nieprawidłowego opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (węzeł betoniarski, kontener na sprężarkę, magazyn domieszek-podręczny, system ogrzewania, recykling system) o łącznej wartości [...] zł (kwota podatku [...] zł); - nieprawidłowego opodatkowania budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 (kwota podatku [...] zł), a szczegółowo dotyczyła budynku biurowego; - niewykazania do opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (media, zbiornik wody, zasieki na kruszywo, drogi i place, oświetlenie, blaszak nr 1, blaszak nr 2, waga samochodowa (elementy budowlane), zbiornik nieużywany,) o łącznej wartości [...] zł (kwota podatku [...] zł); - niewykazania do opodatkowania budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 (kwota podatku [...] zł), dotyczących węzła betoniarskiego. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m. in. za 2014 r. Zważywszy na okoliczność, iż w trakcie prowadzonego postępowania, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, organ pierwszej instancji umorzył z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji zauważył, iż mając na uwadze okoliczność, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy był zobowiązany rozpatrzyć go merytorycznie i to niezależnie od faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, ponieważ prawo do zwrotu nadpłaty jest prawem niezależnym od samego zobowiązania podatkowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji ustalił, że na nieruchomości podlegającej opodatkowaniu znajdują się wolno stojące instalacje przemysłowe stanowiące własność Spółki. Poddając ocenie charakter węzła betoniarskiego organ pierwszej instancji wyjaśnił, że należy rozpatrywać go w kategorii zespołu urządzeń technicznych, tworzących całość techniczno-użytkową. Wszystkie elementy tego przedmiotu stanowią integralną część budowli. Również wszystkie urządzenia techniczne stanowią część budowli, a ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Sporne urządzenia, których kwalifikacje kwestionuje Spółka, są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu (węzeł betoniarski) zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji wywiódł, że węzeł betoniarski ze względu na swoje wyposażenie oraz związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem, lecz wolnostojącą instalacją przemysłową (budowlą). Nie stanowi budynku nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest to system technologiczny produkcji betonu towarowego. Dlatego też, takie cechy obiektu budowlanego, jak przeznaczenie, wyposażenie i funkcje mają istotne znaczenie. Skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka wypełnia przesłankę, którą należy wyprowadzić z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wolnostojącą instalację przemysłową należy kwalifikować do budowli, a nie budynków. W konsekwencji przeprowadzonych dowodów, organ podatkowy nie przychylił się do twierdzeń Spółki, zgodnie z którymi część węzła betoniarskiego poddana winna zostać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek, a nie jako budowla. Organ pierwszej instancji nie podzielił również wniosków Spółki w zakresie nieprawidłowego opodatkowania pozostałych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym kontenera na sprężarkę, magazynu domieszek, systemu ogrzewania oraz systemu recyklingu. Nie uwzględnił także wniosku dotyczącego ujęcia w podstawie opodatkowania budynku biurowego, stwierdzając, że jeżeli budynek ten jest trwale związany z gruntem, podatek od nieruchomości powinien obciążać właściciela gruntu. W następstwie przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. i dokonania zwrotu tej nadpłaty w żądanej przez Spółkę wysokości. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organowi: 1. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.: a) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego; 2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego pod nazwą "węzeł", który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. stanowi budynek; b) art. 1a ust. 1 pkt 1 o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynku "węzła"; c) art. 1a ust. 1 pkt 2 o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty; d) art. 1a ust. 1 pkt 2 o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych kontenerów niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; e) art. 3 ust. 1 pkt 1 o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 47 § 3 i art. 48 Kodeksu cywilnego poprzez błędne uznanie, że mobilne kontenery są trwale związane z gruntem i stanowią część składową gruntu, a w konsekwencji na właścicielu gruntu, na którym zostały posadowione spoczywa obowiązek podatkowy. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Rozpatrując złożone odwołanie oraz całokształt przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy ustalił, że Spółka zadeklarowała i uiściła podatek od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł, w tym [...] zł od [...] m2 budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz [...] zł od budowli o wartości [...] zł. Wśród deklarowanych do opodatkowania budowli znalazły się: ogrodzenie WBT, kontener na sprężarkę, magazyn domieszek - podręczny, system ogrzewania, recykling system oraz węzeł. Przyczyną powstania nadpłaty w ocenie Spółki było nieprawidłowe zakwalifikowanie do opodatkowania posiadanych budowli i budynków. Spółka wskazała, iż deklarowała do opodatkowania budynek biurowy o powierzchni [...] m2, który w rzeczywistości jest mobilnym obiektem kontenerowym i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast dotychczas deklarowana do opodatkowania budowla pod nazwą "węzeł betoniarski" stanowi w części budynek o powierzchni [...] m2. Spółka stwierdziła, że z całego węzła betoniarskiego opodatkowaniu podlega jedynie budynek węzła (od powierzchni) oraz silosy (zbiorniki) wraz z fundamentami o wartości [...] zł. Ponadto wskazała, że wyłączeniu z opodatkowania podlega: kontener na sprężarkę, magazyn domieszek oraz system ogrzewania. W odniesieniu do dwóch budowli: systemu recyklingu oraz węzła betoniarskiego określiła niższą wartość. Równocześnie zadeklarowała dziewięć budowli dotąd nie wskazywanych do opodatkowania i podała ich wartość. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, organ odwoławczy dokonał subsumpcji stanu faktycznego z odnoszącym się do niego stanem prawnym. Organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że opodatkowany węzeł betoniarski oraz trzy kontenery określone jako sprężarka, magazyn domieszek oraz system ogrzewania stanowią obiekty budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, a jednocześnie nie stanowią budynków, gdyż brak im jednej z cech wskazanych w definicji budynku, tj. trwałego związania z gruntem. Organ odwoławczy stwierdził, że posadowienie węzła betoniarskiego na fundamencie nie powoduje, że z normatywnego punktu widzenia staje się on budynkiem. Organ ten podzielił pogląd zaprezentowany przez organ pierwszej instancji, będący wynikiem przeprowadzonych oględzin, analizy dokumentacji technicznej wskazanych obiektów oraz częściowo opinii biegłego, że sporna część węzła betoniarskiego nie jest trwale scalona z podłożem w sposób uniemożliwiający jego zdemontowanie i przeniesienie w inne miejsce, a odłączenie obiektu nie spowodowałoby (jego uszkodzenia) w sensie konstrukcyjnym. Połączenie części węzła z fundamentem, jak wynika z analizy projektu budowlanego oraz uzupełniającej opinii biegłego, odbywa się za pomocą kotew. Istnieje zatem możliwość jej odłączenia bez uszkodzenia. Z kolei, nie byłoby możliwe usytuowanie całego węzła betoniarskiego bez stosownego przygotowania podłoża w postaci utwardzonego gruntu pod fundament, specjalnie przygotowanego dla tego rodzaju obiektu. Zaprezentowane okoliczności pozwalają w ocenie organu odwoławczego z jednej strony uznać węzeł betoniarski za niezwiązany trwale z gruntem, z drugiej zaś strony stwierdzić, że wraz z fundamentem specjalnie przygotowanym pod tego rodzaju obiekt, stanowi całość techniczno-użytkową pozwalającą na korzystanie z całego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Węzeł betoniarski ze względu na swoje wyposażenie, funkcję oraz przeznaczenie wraz ze związanymi z nim urządzeniami i infrastrukturą, służącą technologicznej produkcji betonu towarowego, stanowi wolnostojącą instalację przemysłową tworzącą całość techniczno-użytkową. Reasumując, na podstawie powyższych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że wykluczone zostało uznanie węzła betoniarskiego za budynek. Odnosząc się do kwestii kontenerów na sprężarkę, magazyn domieszek oraz system ogrzewania, organ odwoławczy zauważył, że dotychczas były one deklarowane przez Spółkę jako budowle. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych, podniosła, że przedmiotowe obiekty, które stanowią mobilne kontenery, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających prawo budowlane. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest także kontener, który może być - w zależności od stanu faktycznego - albo budowlą, albo budynkiem. W rozpoznawanej sprawie, kontenery, jako obiekty budowlane nie są budynkami (brak trwałego związania z gruntem), ani też obiektami małej architektury. Stanowią zatem budowle podlegające opodatkowaniu. Kontenery stanowią obudowę bądź osłonę urządzeń umieszczonych wewnątrz, tj. systemu ogrzewania niezbędnego w procesie technologicznym produkcji betonu, służącym do podgrzewania kruszyw i wody w okresie obniżonych temperatur, magazynu domieszek oraz sprężarki również stanowiącej część instalacji przemysłowej węzła betoniarskiego, bez której węzeł nie mógłby funkcjonować. Wszystkie pozostają zatem w nierozerwalny sposób połączone z węzłem betoniarskim oraz pozostałymi jego instalacjami. Co więcej, kontenery wraz z urządzeniami i instalacjami w nich się znajdującymi, stanowią integralną część techniczną i technologiczno-użytkową całego węzła betoniarskiego, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Pracę węzła betoniarskiego warunkują bowiem pozostałe instalacje i urządzenia. W zakresie opodatkowania części sytemu recyklingu organ odwoławczy stwierdził, że podobnie jak w przypadku pozostałych urządzeń posadowionych na fundamencie, system recyklingu podlega opodatkowaniu jako całość techniczno-użytkowa, a nie wyłącznie jego element budowlany, czyli fundament. W odniesieniu do ocenianego przedmiotu opodatkowania nie można oddzielić fundamentu od urządzenia pod nazwą recykling system. W konsekwencji powyższego podatek od nieruchomości powinien być naliczony od wartości całego obiektu, a nie tylko od jego części budowlanych. Organ odwoławczy, dokonując oceny złożonej korekty deklaracji podatkowej stwierdził, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2014 nie było możliwości opodatkowania pozostałych budowli, dotąd nie deklarowanych przez Spółkę do opodatkowania, tj. media, zbiornik wody, zasieki na kruszywo, drogi i place, oświetlenie, blaszak nr 1, blaszak nr 2, nieużywany zbiornik, waga samochodowa. Z tego też powodu zasadne było umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2014. W końcowej części decyzji organ odwoławczy stwierdził, że odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji, ustalił, że budynek biurowy znajdujący się w kontenerze nie jest obiektem trwale związanym z gruntem, co wyklucza zakwalifikowanie go do kategorii budynków. Z opinii biegłego wynika bowiem, że budynek biurowy spełnia kryteria budynku określone w przepisach Prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże biegły w żaden sposób nie opisał sposobu trwałego związania budynku z gruntem. Organ odwoławczy ustalił więc na podstawie opisu technicznego projektu budowlanego zaplecza socjalno-administracyjnego i portierni, że budynek biurowy jest położony na płycie żelbetowej stanowiącej fundament i zarazem podbudowę pod projektowane posadzki. Z opisu wynika zatem, że nie posiada trwałego związania z gruntem, nie jest więc budynkiem. Natomiast, jako obiekt tymczasowy nietrwale związany z gruntem, nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi wolnostojącego urządzenia technicznego stanowiącego część ciągu technologicznego wytwórni betonu. Zatem organ odwoławczy przyjął, że deklarowany i uiszczony w tym zakresie podatek od nieruchomości przez Spółkę stanowi nadpłatę w wysokości [...] zł. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej. Zarzucił on zaskarżonej decyzji: 1. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego wzglądem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego; 2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego pod nazwą "węzeł", który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. stanowi budynek, b) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynku "węzła", c) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" urządzenia technicznego, który posiada części budowlane i/lub fundamenty. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżącej uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego podniósł, że w sporządzonych przez rzeczoznawcę budowlanego A. K. opiniach, dotyczących obiektów Spółki, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, została dokonana wykładnia przepisów prawa, w tym prawa podatkowego. Natomiast w świetle wykładni art. 197 O.p. nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinię, co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania. Sporządzone opinie nie mogą mieć więc rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i stanowiskiem doktryny, przedmiotem opinii biegłego nie może być ocena prawna stanu faktycznego. Tym samym organ odwoławczy dopuszczając dowód z niezgodnej z prawem opinii biegłego, dopuścił się rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Następnie autor skargi, uzasadniając naruszenie prawa materialnego przedstawił dotychczasową argumentację, wspartą licznym orzecznictwem sądów administracyjnych. Zestawił stanowisko Spółki i stanowisko organu odwoławczego. Wywodził, że budynek "węzła" powinien podlegać opodatkowaniu jako budynek, od swojej powierzchni użytkowej, gdyż posiada cechy konstrukcyjne spełniające definicję budynku. Budynek "węzła" jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, w zakresie instalacji znajdujących się wewnątrz tego budynku i stanowiących jego wyposażenie. Instalacje i urządzenia położone wewnątrz budynku "węzła" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią odrębnych od budynku obiektów budowlanych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie budynek, w którym przedmiotowe obiekty są zlokalizowane, od swojej powierzchni użytkowej. Wskazał, że sporne instalacje i urządzenia są zlokalizowane w całości wewnątrz budynku i tym samym nie mogą być traktowane jako odrębny obiekt, bowiem gdyby miały nie służyć temu konkretnemu budynkowi, w którym się znajdują oraz miały być wolnostojącą instalacją przemysłową (budowlą) to zostałby posadowione w innym miejscu (np. poza obrębem budynku). Zaznaczył, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 niedopuszczalne jest sformułowanie tezy dotyczącej opodatkowania jako budowli elementów składowych budynku. W kwestii urządzenia technicznego "recykling system" pełnomocnik skarżącej stwierdził, że urządzenia obiektu "recykling system" nie są technicznie powiązane ze swoimi fundamentami, gdyż nie zachodzi pomiędzy tymi elementami techniczna integracja. Sporne urządzenia mogą być bez przeszkód wymontowane, przeniesione lub zastąpione innymi urządzeniami bez uszczerbku dla stanu technicznego ich części budowlanych/fundamentów. W przypadku tego rodzaju obiektów rozdzielenie elementu "budowlanego" i "niebudowlanego" może odbyć się bez szkody dla tych obiektów. Sporne obiekty stanowią prosty przykład urządzeń, które połączone są ze sobą w sposób użytkowy, jednakże nie można mówić w tym zakresie o trwałym połączeniu technicznym. Inna jest bowiem funkcja fundamentu, tak samo jak odrębna jest rola urządzeń technicznych. Każdy z tych obiektów spełnia bowiem swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa). Pomiędzy urządzeniem technicznym a częściami budowlanymi może zachodzić co najwyżej związek użytkowy, jednak nie jest to równoważne z wystąpieniem całości techniczno-użytkowej. Pełnomocnik podkreślił, że powyższa argumentacja została w całości zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z 30 stycznia 2020 r. o sygn. akt: I SA/GI 1253/19, I SA/GI 1252/19, I SA/GI 1251/19, I SA/GI 1250/19, I SA/GI 1249/19, I SA/GI 1248/19) w sprawach Spółki o tożsamym stanie faktycznym, dotyczących innej wytwórni betonu towarowego. Natomiast w kwestii kwalifikacji kontenerów technicznych pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że urządzenia techniczne umieszczone w kontenerze na sprężarkę, kontenerze na magazyn domieszek oraz kontenerze z systemem grzewczym to odrębne pod względem technicznym obiekty od swoich fundamentów i obudowy. Sporne urządzenia nie są trwale połączone z elementami budowlanymi, bowiem mogą być bez przeszkód wymontowane, przeniesione lub zastąpione innym urządzeniem bez uszczerbku dla elementów budowlanych lub samego urządzenia. Innymi słowy, w przypadku tego rodzaju obiektów rozdzielenie elementu "budowlanego" i "niebudowlanego" jest możliwe. A zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla powinny podlegać wyłącznie fundamenty wraz z obudową kontenerową jako odrębne budowle, nie zaś łącznie części budowlane wraz z urządzeniami technicznymi oraz instalacjami. Urządzenia techniczne umieszczone wewnątrz omawianych kontenerów nie stanowią budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, gdyż nie są wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ściślej – które z nieruchomości i obiektów budowlanych skarżącej podlegały w 2014 r. opodatkowaniu tym podatkiem jako budowle, które jako budynki, a które nie podlegały opodatkowaniu i czy w związku z tym powstała nadpłata w tym podatku za 2014 r. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga przywołania treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (...). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1, 2, 3, 5 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm., dalej: P.b.), ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe; 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W tym miejscu Sąd wskazuje, że sprawa tej samej Spółki, dotycząca opodatkowania obiektów wytwórni betonu towarowego, ale położonych w innych gminach była już przedmiotem rozpoznania tut. Sąd. Są to sprawy o sygn. akt: I SA/Gl 335/20, I SA/Gl 336/20, I SA/Gl 1134/20 i I SA/Gl 1335/20, w których wyroki są nieprawomocne oraz sprawy o sygn. akt: I SA/GI 1248/19, I SA/GI 1249/19, I SA/GI 1250/19, I SA/GI 1251/19, I SA/GI 1252/19 i I SA/GI 1253/19, w których wyroki są prawomocne. Dlatego też Sąd w znacznej części uwzględni argumentacją zawartą w powyższych wyrokach, którą podziela. (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Problematyka regulowana powyższymi przepisami była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432) orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć dane obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki. Uwzględniając powyższe, przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania obiektu budowlanego wymagane jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy jest on budynkiem, a następnie ewentualnie rozważenie jego kwalifikacji jako budowli. Prawo budowlane w pojęciu budynku nie zawiera określenia, że może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku zawiera natomiast definicja budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym. Wówczas dla ustalenia i oceny, czy jest on budowlą, istotne będą ustalenia co do funkcji i przeznaczenia obiektu, jego wyposażenia, sposobu i możliwości wykorzystania. Do kryterium przeznaczenia budowli odwołuje się ustawodawca definiując budowle (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3126/17 i powołane tam orzeczenia). Zatem przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą, konieczne jest uprzednie zbadanie, czy obiekt spełnia warunki ustawowe budynku, czy też wykracza poza jego ustawowo określone elementy. W tym właśnie zakresie pomocne jest ustalenie przeznaczenia i funkcjonalności obiektu. Takie ustalenia pomagają eliminować ryzyko opodatkowania jako budynku obudowy poszczególnych elementów budowli, które to obudowy mogą być niekiedy trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadać fundamenty, a nawet rodzaj dachu. W tym miejscu Sąd podkreśla, że warunkiem uznania danego obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest wykazanie, że stanowi on jedną z budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Natomiast wskazanie, że zostały one wymienione w art. 3 pkt 5 P.b. jest niewystarczające. W przepisie wprawdzie zdefiniowano tymczasowe obiekty budowlane, do których bez wątpienia zaliczone zostały kontenery, jednak w ramach tego pojęcia mieścić się mogą obiekty posiadające zarówno cechy budynku, jak i budowli. Przepis nie definiuje zatem budowli i nie wskazuje ich przykładów, ale stanowi podstawę do dokonywania dalszych ocen i kwalifikacji w tym zakresie, bowiem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości ta kategoria pojęciowa nie jest znana. Zatem tymczasowy obiekt budowlany wymieniony w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jedynie wówczas, gdy stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14 zauważył, że ocena czy kontener może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla (jej część) zależne będzie od wykazania, że mieści się on w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 P.b. Podzielił przy tym pogląd prezentowany w judykaturze (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11 oraz z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 134/13), że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie nie nazwa, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei, w myśl art. 3 pkt 1 P.b., obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także obiekt małej architektury. Powyższa definicja uległa modyfikacji z dniem 28 czerwca 2015 r. Od tej daty, obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. To oznacza, że w 2014 r. (do nowelizacji (do 27 czerwca 2015 r.), budowlą był obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Sąd stoi na stanowisku, że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15). Obiektem budowlanym może zatem być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego: budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (zob. Prawo budowlane. Komentarz, pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W słuszności tego zapatrywania utwierdza wzmiankowana wyżej nowelizacja P.b. (od 28 czerwca 2015 r.), która za budowlę nakazuje uznać już tylko taki obiekt, który został wykonany z użyciem wyrobów budowlanych, obejmujący instalacje zapewniające możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Takie wąskie rozumienie pojęcia budowli (obiektu budowlanego) potwierdza analiza art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. Ustawodawca wskazał tam, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle ziemne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 P.b.). Z powyższego wynika, że budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei, jak stanowi art. 3 pkt 9 P.b., urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W tym stanie rzeczy, w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też jest to budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki) – zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15 i 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1950/16. Takie stanowisko odnaleźć można także w doktrynie prawa podatkowego, gdzie zwraca się uwagę, że budowlą jest wszystko, co stanowi całość techniczno-użytkową, a nie że budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami (W. Morawski [w:] W. Morawski (red.) Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 67.). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał węzeł betoniarski za niezwiązany trwale z gruntem i stwierdził, że wraz z fundamentem specjalnie przygotowanym pod tego rodzaju obiekt, stanowi całość techniczno-użytkową pozwalającą na korzystanie z całego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy uznał, iż węzeł betoniarski stanowi wolnostojącą instalację przemysłową tworzącą całość techniczno-użytkową. Stanowi więc budowlę expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. Jednocześnie organ ten uznał, że kontenery wraz z urządzeniami i instalacjami w nich się znajdującymi, stanowią integralną część techniczną i technologiczno-użytkową całego węzła betoniarskiego. Jednakże organ odwoławczy nie poczynił ustaleń ukazujących omawiany obiekt jako całość techniczno-użytkową, którą należy rozumieć w taki sposób jak przedstawił Sąd we wcześniejszych rozważaniach. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się bowiem do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Ponadto budzi wątpliwości Sądu sama kwalifikacja prawnopodatkowa spornych kontenerów (kontenera na sprężarkę, magazynu domieszek i kontenera zawierającego system ogrzewania), gdzie organ odwoławczy uznał, że kontenery wraz z urządzeniami i instalacjami w nich się znajdującymi, stanowią integralną część techniczną i technologiczno-użytkową całego węzła betoniarskiego, czyli powiązał kontenery z węzłem betoniarskim, czyniąc z nich jego element składowy. Zdaniem Sądu każdy kontener powinien być poddany szczegółowej analizie, czy spełnia definicję budowli. Odmiennie niż organ odwoławczy Sąd ocenił kwestię opodatkowania obiektu o nazwie "recykling system". Tak samo jak w sprawach o sygn. akt: I SA/GI 1248/19, I SA/GI 1249/19, I SA/GI 1250/19, I SA/GI 1251/19, I SA/GI 1252/19 i I SA/GI 1253/19), dotyczących innej wytwórni betonu towarowego tej samej Spółki Sąd orzekający zauważa, że fundamenty urządzenia w postaci płyt żelbetowych stanowią jedynie podstawę samego urządzenia technicznego, służącego recyklingowi. Z oczywistych względów, obydwa te elementy obiektu pod nazwą "recykling" zostały wykonane z wykorzystaniem odmiennej technologii – na fundamencie z płyt żelbetonowych umieszczono bowiem metalowe urządzenie techniczne (por. dokumentacja postępowania podatkowego). W związku z tym, o ile zasadne jest postawienie tezy, w myśl której obydwa wspomniane "składniki" obiektu "recykling" tworzą całość użytkową (bo służą recyklingowi betonu), o tyle nie sposób twierdzić, że ta jedność ma również charakter techniczny. Skoro zaś tak, to obiekt pod nazwą "recykling", rozumiany jako całość nie spełnia ustawowej definicji budowli, a zatem w tym kształcie, jego własność nie jest przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości, zaś wartość całego obiektu "recyklingu" nie jest podstawą wymiaru wspomnianej daniny publicznej. Kierując się wcześniej sformułowanymi spostrzeżeniami, dotyczącymi rozumienia pojęcia budowli dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, za przedmiot opodatkowania należy uznać wyłącznie część budowlaną obiektu "recykling" (jego fundament, wykonany z płyt żelbetonowych). Wyłącznie jego wartość jest zaś podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości. Prawidłowość tej tezy, z pełną jaskrawością uwidacznia się w odniesieniu do stanów faktycznych, zaistniałych od 28 czerwca 2015 r. Od tego punktu czasu budowla to bowiem wyłącznie taki "twór", który został wykonany z użyciem wyrobów budowlanych, w skład którego wchodzą instalacje, zapewniające możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Co do stwierdzenia nadpłaty przez organ odwoławczy w odniesieniu do deklarowanego przez skarżącą budynku biurowego, należy zbadać, czy istotnie nie jest on trwale związany z gruntem skoro, jak wynika z opisu technicznego projektu budowlanego zaplecza socjalno-administracyjnego i portierni, jest on położony na płycie żelbetowej stanowiącej fundament i zarazem podbudowę pod projektowane posadzki. Z tych wszystkich przedstawionych przyczyn słuszne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Dlatego też zaskarżona decyzja nie mogła się ostać i podlega uchyleniu. Natomiast z uwagi na upływ terminu przedawnienia organ podatkowy nie może już określić Spółce zobowiązania podatkowego za 2014 r. od niewykazanych dotąd do opodatkowania obiektów takich jak: media, zbiornik wody, zasieki na kruszywo, drogi i place, oświetlenie, blaszak nr 1, blaszak nr 2, nieużywany zbiornik, waga samochodowa. Sąd zauważa także, że organ odwoławczy analizując sporne obiekty na str. 4 zaskarżonej decyzji wskazał na rok 2013, a nie rok 2014. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazać trzeba, że zgodnie art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje kwalifikacji zawodowych, ani osoby biegłego, a jedynie zarzuca dokonanie w opinii wykładni przepisów prawa (w tym podatkowego), co jej zdaniem dyskwalifikuje rozstrzygające znaczenie opinii dla sprawy. Sąd stoi na stanowisku, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny okoliczności faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły przeprowadza obserwację określonego zjawiska materialnego lub niematerialnego związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego/ zawodowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny (zob. P.Pietrasz, Komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex). Nie budzi wątpliwości Sądu, że organ ma swobodę w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1362/14). Co oczywiste, biegły nie może być powoływany do ustalania stanu faktycznego sprawy, ani do jego oceny – bo to jest zadanie organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2066/14). Opinia biegłego, stosownie do art. 181 O.p., jest wyłącznie jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Z możliwości takiej organ w tej sprawie korzystał. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy musi jednak skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy, a także to czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 1224/13). Jak z powyższego wynika, biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do opinii biegłego, nie dokonał oceny tego dowodu, a zarzut skargi jest w tym względzie tożsamy z zarzutem odwołania. W konsekwencji organ odwoławczy nie rozpoznał w całości odwołania, co powoduje naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Orzekając w sprawie ponownie organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania Sądu. Następnie organ odwoławczy winien rozpoznać wszystkie zarzuty odwołania i dać temu wyraz w prawidłowo sporządzonemu uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a.. Na łączną ich kwotę 2.297 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 1.080 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Sąd uwzględnił, że pełnomocnik wnosił skargi w tożsamych trzech sprawach tego samego podatnika, przygotowywał w zasadzie identyczne w swej treści skargi. Sąd dokonał więc miarkowania kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 206 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd zasądził jedną trzecią kwoty określonej w w/w rozporządzeniu.