III FSK 1065/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w likwidacji z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 196/22 w sprawie ze skargi W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w likwidacji z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 1001-IEE-1.711.73.2021.6.ACU w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w likwidacji z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Łd196/22 oddalił skargę W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ) z dnia 17 grudnia 2021 r. w przedmiocie zarzutów na egzekucję administracyjną. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022, poz.329 ze zm. dalej: p.p.s.a.) zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rażącego naruszenia w postępowaniu prowadzonym przez organy I oraz II instancji postanowień art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 t.j. ze zm., dalej również: "k.p.a.") w zw. z art. 33 § 1 pkt 10, art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej w skrócie p.p.e.a.), art. 33 § 1 pkt 1 p.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i art. 59 § 1 p.p.e.a. oraz art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483), a także art. 33 § 1 pkt 3 p.p.e.a., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięć organów, skutkujących bezprawną egzekucją skierowaną w stosunku do Skarżącej, pozbawiającej jej części majątku. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżanego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu szeregu przepisów postępowania tj. art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Sąd I instancji rażącego naruszenia w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji postanowień art.6 i art.8 k.p.a. w zw. z art.33 § 1 pkt 10, art.27 §1 pkt 3 p.p.e.a. , art.33 §1 pkt 1 p.p.e.a. w zw. z art. 24 ust.5 ustawy i kontroli skarbowej i art.59 § 1 p.p.e.a. oraz art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP a także art. 33 §1pkt 3 p.p.e.a., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięć organów skutkujących bezprawną egzekucją skierowaną wobec strony Skarżącej, pozbawiającej jej część majątku. Z tym stanowiskiem strony Skarżącej nie sposób się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji badając zgodność z prawem działania organów orzekających w niniejszej sprawie prawidłowo uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odpowiada prawu. Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się na dwóch problemach tj.: nieumorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości co spowodowało (w ocenie strony) utrzymanie w obrocie prawnym skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzonych należności, po drugie braku wskazania w tytułach wykonawczych jako podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku (odsetek). Odnośnie pierwszego spornego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi słusznie uznał, że nie zachodziła konieczność umorzenia całego postępowania egzekucyjnego. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu z akt sprawy wynika, że brak uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 12 czerwca 2015 r. do 15 marca 2018 r. (która wynika z nieuwzględnienia wymogu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s.) spowodował zawyżenie wskazanej w tytułach wykonawczych kwoty odsetek za zwłokę łącznie o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zamieszczono zestawienie tabelaryczne, w którym przedstawiono prawidłowe kwoty odsetek za zwłokę w odniesieniu do poszczególnych zaległości podatkowych, które objęto tytułami wykonawczymi. W zestawieniu wskazano kwoty, o jakie odsetki za zwłokę zostały zawyżone. Prawidłowe zatem uznanie zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku, który dotyczył odsetek za zwłokę naliczonych za okres prowadzenia postępowania kontrolnego (czyli od 12 czerwca 2015 r. do 15 marca 2018 r.), spowodowało konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego w tej części, stosownie do art. 34 § 4 u.p.e.a. W myśl tego przepisu, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Wskazanie w tytułach wykonawczych zawyżonych kwot odsetek za zwłokę, powoduje jedynie ograniczenie tych tytułów o kwoty nienależnych odsetek. Słusznie zatem uznano, że uwzględnienie przedmiotowego zarzutu nie ma wpływu na zasadność celowość prowadzenia względem spółki postępowania egzekucyjnego. Nie przesądza również o prawidłowości egzekucji jako całości. Zauważyć trzeba, że kwestia prawidłowości określenia terminu naliczania odsetek, przerw w ich naliczaniu musi zostać rozwiązana w toku postępowania egzekucyjnego i taka sytuacja w przedmiotowej sprawie miała miejsce. (por. też wyrok NSA z 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2527/17 , publ. CBOIS). W sytuacji bowiem, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot egzekucji, umorzenie postępowania egzekucyjnego może dotyczyć wyłącznie tej części a nie całego postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym należało uznać, że Sąd I instancji wyczerpująco uzasadnił dlaczego uwzględnienie zarzutu związanego z błędnym pominięciem przerw w naliczaniu odsetek nie stanowi postawy od umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Odnosząc się z kolei do drugiego spornego zagadnienia tj. braku wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku w postaci odsetek za zwłokę należy stwierdzić, że brak taki nie narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Strona skarżąca wywodzi, że odsetki za zwłokę stanowią odrębną od wskazanego w decyzji, cześć dochodzonego obowiązku, i w tym zakresie w tytule wykonawczym powinna zostać przytoczona podstawa prawna dochodzonego obowiązku wskazana w ustawie tj. art. 53 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił pogląd już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że obowiązek płacenia odsetek może wynikać tylko z ustawy, decyzji właściwego organu albo czynności prawnej. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Jako świadczenie uboczne są ściśle z nim związane w ten sposób, że dzielą jego los. Pojęcie odsetek za zwłokę ustawodawca wiąże w prawie podatkowym z sytuacją, kiedy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści go w terminie płatności. Takie opóźnienie w spłacie podatku ustawodawca nazywa zwłoką (wyrok Sądu Najwyższego z 22.07.2008 r., II UK 353/07, LEX nr 500224). Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej. Odsetki oblicza się przy zastosowaniu określonej stopy procentowej w stosunku do wielkości kapitału oraz do czasu korzystania z niego. (Babiarz S. w: Babiarz S., Dauter B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. XI, WKP 2019). Zgodnie z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Według zaś art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Dokonując wykładni art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. trzeba mieć na uwadze treść art. 2 § 1 u.p.e.a., który określa obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko w odniesieniu do tam wymienionych obowiązków aktualny jest warunek podania podstawy prawnej tego obowiązku. Co do odsetek za zwłokę zastosowanie znajdzie zapis: terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, a te wszystkie elementy zostały wskazane w tytułach wykonawczych. Z przedstawioną interpretacją współbrzmi konstrukcja formularza TW – 1, gdzie dla wypełniania informacji w zakresie odsetek za zwłokę przewidziano pola 6 i 7 części E oraz cześć E.1. Należy także zauważyć, że w świetle normy ustawowej koniecznymi informacjami dotyczącymi odsetek są terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że przyjęty sposób rozumienia analizowanego przepisu zapewnia podanie w tytule wykonawczym niezbędnych dla ustalenia wysokości należnych odsetek informacji. Jednocześnie zaś pomija podawanie informacji zbędnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynika z art. 53 O.p. Ustawa nie dopuszcza możliwości naliczania innych odsetek, aniżeli tych, które określone zostały w art. 53 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut braku wskazania, czy odsetki wynikają z ustawy, czy z decyzji organu podatkowego. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że są to z perspektywy postępowania egzekucyjnego różne należności. W przypadku wydania decyzji na podstawie art. 53a § 1 O.p. mamy do czynienie z należnością samoistną, której wysokość została już jednoznacznie określona i jako taka może ona stanowić obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej. Nadto, jest to należność, od której naliczane są odsetki za zwłokę. W ostatnio wskazanym przypadku, tak jak i w sytuacji zobowiązania podatkowego, odsetki stanowią świadczenie akcesoryjne naliczane z powodu zwłoki dłużnika podatkowego.( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 220/21 publ. CBOIS) Skoro obowiązujący w analizowanym obszarze porządek prawny nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku wskazania podstawy prawnej odsetek naliczanych od dochodzonego obowiązku o charakterze pieniężnym to brak wskazania w tytule wykonawczym takiej podstawy nie może stanowić o naruszeniu art. 6 i 8 K.p.a. Zatem zarzuty naruszenia art. 33 §1 pkt 1 p.p.e.a. w zw. z art. 24 ust.5 ustawy i kontroli skarbowej i art. 59 § 1 p.p.e.a. oraz art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP a także art. 33 §1pkt 3 p.p.e.a. okazały się bezzasadne. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a albowiem nie został on w skardze kasacyjnej prawidłowo uzasadniony. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyro-ku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej wyżej. SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SWSA(del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska