I FSK 1863/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 684/21 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOV-13.4103.11.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od X. S.A. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.230 (słownie: jeden tysiąc dwieście trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 684/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez X. S.A. z siedzibą we W., zwaną dalej "skarżącą", "spółką", decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r., a ponadto, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej kwotę 6.917 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 17 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna określił skarżącej w podatku od towarów i usług: - za IV kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.643 zł, - za I kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.805 zł. Decyzją z dnia 11 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 17 stycznia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna w dniu 23 września 2020 r. wydał decyzję, w której określił skarżącej w podatku od towarów i usług: - za IV kwartał 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 80.689 zł, - za I kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 18.099 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wskazaną na początku decyzją z dnia 16 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. i umorzył postępowanie za IV kwartał 2014 r. z uwagi na brak uszczuplenia podatku od towarów i usług w tym okresie rozliczeniowym. Organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w rozliczeniu za IV kwartał 2014 r. w zakresie transakcji z E. Ltd. oraz K. s.r.o., z uwagi na brak (lub niewiarygodność) dokumentów potwierdzających fakt przemieszczenia towaru do innego państwa członkowskiego, stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Zdaniem organu odwoławczego, spółka powinna była opodatkować transakcje z ww. pomiotami w I kwartale 2015 r. jako sprzedaż krajową, ze stawką podatku od towarów i usług 23%, i wykazać z tego tytułu podatek należny, zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że na dzień orzekania rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. nie uległy przedawnieniu. Bieg ich przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w związku z wszczęciem w dniu 18 lipca 2017 r. przez Prokuraturę Rejonową dla Wrocławia-Fabrycznej śledztwa w sprawie mającego miejsce w okresie od 1 października 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. we Wrocławiu usiłowania przez S. K. Prezesa Zarządu X. sp. z o.o. narażenia właściwego organu skarbowego - Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna na nienależny zwrot podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie w błąd upoważnionego pracownika ww. organu poprzez podanie faktów niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy i zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy, dotyczących transakcji kupna-sprzedaży telefonów komórkowych i innych urządzeń elektronicznych na terenie kraju i poza jego granicami, w wyniku czego miał on zamiar wyłudzić nienależny podatek od towarów i usług w wysokości nie mniejszej niż 176.272 zł, lecz zamierzonego celu nie osiągnął z uwagi na postawę pracowników Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna, którzy podjęli decyzję o wstrzymaniu dokonania wypłaty tych środków, tj. o przestępstwo z art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186), powoływanej dalej jako "k.k.s"), i inne. Powyższe śledztwo zostało przekazane do Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu i jest prowadzone pod sygn. akt. [...]. Organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna pismem z dnia 12 maja 2020 r. zawiadomił pełnomocnika spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług od IV kwartału 2014 do II kwartału 2015 r. z uwagi na postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Regionalną we Wrocławiu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 42 ust. 1, 2, 3, 4 i 5 u.p.t.u. Skarżąca wywodziła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż dostawa towarów na rzecz E. Ltd. oraz K. s.r.o. nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 42 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącą. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnienie przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Brak takiej oceny, poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami, będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć istotne wątpliwości co do tego, czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w k.k.s. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego i doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, powyższe spowodowało, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 O.p., "a sąd administracyjny nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w sprawie". Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w niniejszej sprawie, choć moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie był bliski dacie przedawnienia rozliczeń za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015, to i tak istnieje podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a to w związku z brakiem przedstawienia przez ten czas zarzutów i przekształcenia się postepowania w fazę ad personam. W opinii Sądu taka sytuacja stwarza podejrzenie, że cel wszczęcia postępowania mógł być odmienny od ustawowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną w wyroku wykładnię prawa, z odwołaniem się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów - umorzy postępowanie, chyba że istnieją inne przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 1 § 1-4 w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 534 ze zm.), powoływanego dalej jako "k.p.k.", w zw. z art. 17 § 1 pkt 1-11 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. oraz w zw. z art. 21 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), powoływanej dalej jako "Konstytucja", oraz w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21: a) poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter, podczas gdy decyzja zawiera uzasadnienie spełniające wymogi z art. 210 § 4 O.p., a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia tezę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; b) poprzez uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnej oceny, że decyzja ta obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 O.p., skutkującą wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego, podczas gdy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jedynie w przypadkach wątpliwych - które nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie - wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, co w konsekwencji powinno doprowadzić Sąd do uznania, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 O.p.; 2. art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 1 § 1-4 w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 17 § 1 pkt 1-11 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21: a) poprzez brak gruntownej analizy akt sprawy, niezbadanie wszelkich istotnych aspektów sprawy, które miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu i uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji - wbrew wymogom wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21 - od obowiązku zbadania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, podczas gdy obowiązkiem Sądu było - zgodnie z wymogami wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21 - w ramach zakreślonych przez art. 134 P.p.s.a., dokonanie w pierwszej kolejności wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, a następnie - jeżeli Sąd doszedłby do przekonania o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego na tle okoliczności sprawy podatkowej - zbadanie, czy potwierdzają to okoliczności związane z możliwością realizacji celów postępowania karnego skarbowego, co w konsekwencji doprowadziłoby Sąd do uznania, że w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego; b) poprzez błędne uznanie, że w sprawie istnieje podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w związku z brakiem przedstawienia zarzutów i nieprzekształcenia się postępowania w fazę ad personam, podczas gdy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczą okoliczności sprawy; c) poprzez błędne uznanie, że Sąd nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem uzasadnienie decyzji nie odnosi się do tej kwestii, podczas gdy Sąd dysponował wystarczającymi informacjami, by dokonać kontroli w tym zakresie, albowiem akta sprawy zawierały dokumenty źródłowe potwierdzające spełnienie przesłanek procesowych skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 1 § 1-4 w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 17 § 1 pkt 1-11 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, poprzez brak w uzasadnieniu wyroku pełnej oceny wystąpienia w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy rozpoznana sprawa, podczas gdy wyrok powinien być wydany po gruntownej analizie akt sprawy i wyjaśniać wszystkie wątpliwości w sprawie; 4. art. 106 § 3 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 1 § 1-4 w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 17 § 1 pkt 1-11 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez Sąd z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w związku z rozstrzygnięciem Sądu, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania wadliwej oceny prawnej zaskarżonej decyzji i wyeliminowania jej z obrotu prawnego, podczas gdy pozyskanie przez Sąd dodatkowych dowodów nie spowodowałoby uchylenia decyzji; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 1 § 1-4 w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 17 § 1 pkt 1-11 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, poprzez udzielenie błędnych zaleceń, które organ podatkowy winien uwzględnić ponownie rozpoznając sprawę, a także udzielenie niejasnych i nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu odwoławczego. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21: a) polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy zbadanie wyłącznie okoliczności dotyczących prowadzenia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy należało przyjąć, że prawidłowa interpretacja przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wymaga od sądu administracyjnego wszechstronnej analizy: - okoliczności konkretnej sprawy podatkowej związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, - okoliczności dotyczących możliwości zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, takich jak w szczególności zaistnienie przyczyn podmiotowych i przedmiotowych warunkujących skuteczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 1 k.k.s.) oraz ewentualne zaistnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., a także realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania; b) polegającą na przyjęciu, że o instrumentalnym zastosowaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia świadczy brak przekształcenia się śledztwa w fazę ad personam, podczas gdy z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika konieczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie i istnienie bezpośredniego związku pomiędzy czynem będącym przedmiotem postępowania karnego skarbowego a zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a w konsekwencji Sąd dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów powinien uznać, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a uzasadnienie decyzji nie wymagało zawarcia w nim oceny w zakresie instrumentalności postępowania karnego skarbowego. Z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie w pkt II zaskarżonego wyroku przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 206 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 245 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) poprzez brak odstąpienia na podstawie art. 206 P.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części w sytuacji, gdy podstawą uchylenia decyzji była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, która nie funkcjonowała w obrocie prawnym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a więc organ odwoławczy nie miał możliwości odniesienia się do wyrażonej w niej argumentacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania lub na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie - w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku - o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie punktu II, tj. w zakresie, w jakim zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej kwotę 6.917 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Ponadto organ domagał się zasądzenia od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej, oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W skardze kasacyjnej wniesiono ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., dowodu z dokumentu w postaci pisma Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu 2. Wydziału do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr [...], na okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 21 listopada 2025 r. pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz - gdyby wyrok był korzystny dla spółki - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na wypadek wydania wyroku niekorzystnego dla spółki, pełnomocnik spółki wniósł o odstąpienie o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 21 listopada 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., uwzględnił wniosek dowodowy organu i dopuścił dowód z dokumentu w postaci pisma Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu 2. Wydziału do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr [...], na okoliczności wskazane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Istota zarzutów procesowych zawartych w podstawach kasacyjnych zmierza w pierwszej kolejności do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter, co zdaniem Sądu powoduje, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 O.p., "a sąd administracyjny nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w sprawie". Rozważenie powyższej kwestii wymaga odwołania się do powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Uchwała ta w sposób odmienny, niż przyjmowano to wcześniej w przeważającej części orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, odniosła się do zakresu kontroli sądów administracyjnych dotyczącej prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W uchwale tej przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy zasadnie odwołał się do ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże wyprowadził z niej błędne wnioski. Przede wszystkim bezpodstawnie uznał, że z uchwały tej wynika, iż "Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu" (str. 9 uzasadnienia wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi zawsze stanowić odrębnej części decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wskazano wprost, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości ("w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego"). Jakkolwiek pożądanym byłoby, aby organy podatkowe każdorazowo odnosiły się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując na okoliczności, które w świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co uprościłoby sądową kontrolę, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a priori. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana 16 kwietnia 2021 r., a więc przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 - co zupełnie pominął w swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji. Choć uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się także do stanów przeszłych (aktów zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnego szczegółowego omówienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pominięcie w uzasadnieniach takich decyzji tej kwestii było oczywiste, gdyż w praktyce organów, potwierdzonej i zaakceptowanej powszechnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie analizowano instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec powyższego w przypadku decyzji wydanych przed 24 maja 2021 r. nieuprawnione jest, bez przeprowadzenia przez wojewódzki sąd administracyjny analizy na podstawie akt sprawy, stwierdzenie kwalifikowanego naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 O.p. polegającego na pominięciu tego zagadnienia w motywach rozstrzygnięcia organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Sąd pierwszej instancji - zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 O.p. - nie dokonał wszechstronnej analizy okoliczności sprawy w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Uzasadniając swoje wątpliwości w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do wskazania na brak przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym i przekształcenia się tego postepowania z fazy in rem w fazę ad personam, mimo, że z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jasno wynika, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie, a więc w fazie in rem. Poza tym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dążył do wyjaśnienia innych okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego, takich jak podejrzenie wyłudzenia podatku od towarów i usług w obrocie telefonami komórkowymi i tabletami, które mogły stanowić przyczynę wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, lecz znacznie wcześniej (prawie 3 i pół roku). W dacie jego wszczęcia nie było zatem żadnych powodów, aby zakładać, że zobowiązania podatkowe są objęte ryzykiem przedawnienia. Co istotne, postępowanie karne skarbowe (śledztwo) zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową dla Wrocławia-Fabrycznej, a nie przez organ finansowy postępowania przygotowawczego. Trudno przypisać prokuratorowi wszczynanie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej tylko po to, aby w odległej perspektywie zniweczyć umarzający efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z pisma procesowego z dnia 28 października 2021 r., wniesionego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, wynika, że w toku śledztwa podjęto szereg czynności zmierzających do wykrycia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej. Opierając się na informacji pozyskanej z Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu (pismo z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr [...], dopuszczone jako dowód w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) organ odwoławczy wskazał, że w toku śledztwa: - dokonano analizy akt kontroli podatkowych; - do akt postępowania dołączono materiały zgromadzone w toku czynności podjętych przez funkcjonariusza Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji we Wrocławiu, wskazujące na podejrzenie uczestniczenia przez S. K. - Prezesa Zarządu skarżącej w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej prania pieniędzy pochodzących z działalności polegającej na dokonywaniu uszczupleń w podatku od towarów i usług w związku z obrotem towarem w postaci telefonów komórkowych i tabletów; - zweryfikowano okoliczności transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącą a szeregiem krajowych i zagranicznych podmiotów gospodarczych, których przedmiotem był obrót towarem w postaci telefonów komórkowych, smartfonów, tabletów; - przesłuchiwani są przedstawiciele krajowych i zagranicznych kontrahentów skarżącej oraz pracownicy skarżącej; - zabezpieczana i analizowana jest dokumentacja źródłowa. Na okoliczność wszczęcia śledztwa przez prokuraturę Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wskazał, uznając za istotne uchybienie sam brak rozważań na temat instrumentalności w zaskarżonej decyzji, wydanej w czasie, gdy takich rozważań nie prowadzono, przyjmując, że nie są one konieczne w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., i powołując się w sposób zdawkowy (niejako na marginesie) jedynie na fakt braku przekształcenia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam. Jak zaznaczył organ w skardze kasacyjnej, Sąd nie dociekał, z jakich przyczyn - pomimo dalszego prowadzenia śledztwa i przejęcia sprawy przez Prokuraturę Regionalną we Wrocławiu - nie doszło dotychczas do przedstawienia zarzutów. Nie zauważył, że postępowanie jest skomplikowane i zawiłe, ze względu na charakter przestępstwa (tzw. karuzela podatkowa) i udział w procederze wielu pomiotów krajowych i zagranicznych. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił też okoliczności związanych z samym postępowaniem podatkowym. Nie dokonał analizy czynności dowodowych podejmowanych w postępowaniu podatkowym jeszcze przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego, na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że ocena, czy zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonując takiej kontroli, z uwzględnieniem art. 133 § 1 P.p.s.a., czyni to na podstawie akt sprawy. Jeśli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają samodzielnie wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie powinna zostać ona wyeliminowana z obrotu prawnego, o ile uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na istniejące dowody zawarte w aktach sprawy, pozwalające na ocenę braku sztucznego uruchomienia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu przedłużenia terminu prowadzenia postępowania podatkowego. Powyższe stanowisko staje się szczególnie aktualne w przypadkach, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - decyzja została wydana jeszcze przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zmieniającej dotychczas dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób oczywisty pozawalał na dokonanie oceny, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji - czy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu szczegółowo odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno w odpowiedzi na skargę, jak i w piśmie procesowym z dnia 28 października 2021 r. We wskazanym piśmie - powołując się na informacje uzyskane z Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu - organ opisał czynności podejmowane w toku prowadzonego śledztwa. W tej sytuacji jako bezprzedmiotowe i niejasne ocenić należy zalecenie Sądu, aby organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przedstawił "stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę". Sąd pierwszej instancji na etapie rozpatrywania skargi miał wiedzę na temat okoliczności uzasadniających zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skoro nie uwzględnił wyjaśnień zawartych choćby w piśmie organu z 28 października 2021 r., to uzasadnionym i celowym było pozyskanie z urzędu dodatkowych dowodów w tym zakresie, stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (punkty 1-5 powyżej) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 O.p. wobec niewskazania okoliczności istotnych dla oceny zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., brak gruntownej analizy akt sprawy i niezbadanie wszelkich istotnych aspektów sprawy, które miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu, uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji - wbrew wymogom wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21 - od obowiązku zbadania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, błędne uznanie, że w sprawie istnieje podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w związku z brakiem przedstawienia zarzutów i nieprzekształcenia się postępowania w fazę ad personam, błędne uznanie, że Sąd nie może skontrolować prawidłowości zaskarżonej decyzji, zaniechanie przeprowadzenia przez Sąd z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów oraz udzielenie niejasnych i nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. Na uwzględnienie zasługiwał też zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: - dla stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy zbadanie wyłącznie okoliczności dotyczących prowadzenia postępowania karnego skarbowego; - o instrumentalnym zastosowaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia świadczy brak przekształcenia się śledztwa w fazę ad personam. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie wskazał, że świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, sąd administracyjny powinien dokonać wszechstronnej analizy nie tylko okoliczności związanych z postępowaniem karnym skarbowym, ale przede wszystkim okoliczności konkretnej sprawy podatkowej związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Organ prawidłowo zauważył też, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby postępowanie karne skarbowe zostało przekształcone z fazy in rem w fazę ad personam. W przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mowa jest bowiem o wszczęciu postępowania w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Niewątpliwie przejście z fazy in rem do fazy ad personam zasadniczo przemawia za stanowiskiem, że wszczęcie postępowania karnego ma służyć realizacji celów tego postępowania. W żadnym wypadku nie można jednak uznać, że brak takiego przekształcenia sam w sobie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Taka ocena powinna być bowiem zawsze dokonywana z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, rozważy, czy w okolicznościach faktycznych tej sprawy, mając na uwadze charakter ujawnionych nieprawidłowości i działania prokuratury, były podstawy do stwierdzenia, że istniały wątpliwości co do celów wszczętego w sprawie postępowania karnego skarbowego, które wymagałyby omawiania tej kwestii w uzasadnieniu kontrolowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2021 r. W zależności od zajętego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmie dalsze działania w celu rozpatrzenia skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Z uwagi na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję, z urzędu podjął problem niesygnalizowany przez skarżącą w skardze, niezwiązany z wartością przedmiotu zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od skarżącej pełnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i zasądził te koszty jedynie w części obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 750 zł oraz stawkę opłat za czynności radców prawnych w postępowaniu przed sądami administracyjnym w wysokości 480 zł, niezwiązaną z wartością przedmiotu zaskarżenia (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych). Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec