I SA/Po 121/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 06 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. sp. k. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.497.2021.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Firma A sp. z o.o. sp. k. we W. wnioskiem z dnia [...] września 2021 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest spółką komandytową posiadającą siedzibę na terytorium RP i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca zauważa, że z uwagi na nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., Spółka w 2021 r. uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i dla celów podatku dochodowego będzie traktowana jak osoba prawna. Wskazano, że Spółka, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 r., poz. 2123 - dalej: "ustawa zmieniająca") postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, będzie stosować w odniesieniu do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W konsekwencji Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. W ramach swojej działalności operacyjnej Spółka prowadzi produkcję wyrobów gotowych z metalu i aluminium. Ponadto, Spółka w ramach swojej działalności realizuje procesy z zakresu cięcia laserowego rur i profili, cięcia laserowego blach, gięcia rur i profili oraz spawania i malowania proszkowego. W celu dostosowania się do dynamicznie zmieniających się warunków rynkowych oraz utrzymania konkurencyjnej pozycji wobec innych podmiotów obecnych na rynku, Spółka zdecydowała się na realizację przedsięwzięcia gospodarczego ukierunkowanego na zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. Inwestycja ta została objęta decyzją o wsparciu na realizację nowej inwestycji nr [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. (dalej: "decyzja"). Wskazana decyzja jest ważna przez okres 10 lat od dnia jej wydania. Ponadto zgodnie z treścią decyzji, Spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do dnia [...] grudnia 2023 r. Wskazany termin jest jednocześnie datą zakończenia realizowanej inwestycji. W ramach planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego Spółka planuje rozbudowę istniejącego już zakładu produkcyjnego, w ramach którego uruchomione zostaną nowe linie produkcyjne, a także zmodernizowane zostaną już istniejące maszyny i urządzenia produkcyjne oraz istniejące budynki i infrastruktura towarzysząca. W związku z realizacją wskazanej inwestycji, Spółka zamierza ponieść szereg wydatków inwestycyjnych, które obejmą m.in. nabycie nowych i modernizację istniejących maszyn i urządzeń produkcyjnych, utworzenie infrastruktury pomocniczej, w tym m.in. powierzchni magazynowych, infrastruktury towarzyszącej, nabycie nowych środków trwałych i modernizację istniejących. Spółka w ramach inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. W szczególności wnioskodawca podkreślił, że prowadzi już działalność gospodarczą, w zakresie części wyrobów lub usług sklasyfikowanych w tych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostały wskazane w decyzji. W związku z otrzymaną decyzją, wnioskodawca zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca, zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713 - dalej: "rozporządzenie"), będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach realizowanej inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy inwestycję? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu decyzji, w sytuacji, gdy Spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w decyzji na terenie nią objętym, wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia? Wnioskodawca wyraził stanowisko, że: 1. zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia będzie on uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach realizowanej inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy inwestycję; 2. W przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu decyzji, w sytuacji, gdy Spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w decyzji na terenie nią objętym, wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia. W dalszej części uzasadnienia wnioskodawca szczegółowo przedstawił argumentację swojego stanowiska, powołując liczne interpretacje indywidualne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 24 listopada 2021 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. przepisy art. 3, art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: "ustawa o WNI") oraz art. 17 ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a także § 5 ust. 1, § 8 ust. 1, § 9 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem organu wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie u.p.d.o.p.). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu osiągniętego w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. W przeciwnym wypadku, tj. uznaniu, że zwolnienie przysługuje już od momentu rozpoczęcia nowej inwestycji zwolnieniu nie podlegałby dochód uzyskany z działalności prowadzonej w oparciu o nową inwestycję, tylko w oparciu o dotychczasowe składniki majątku, co jest sprzeczne z wymogiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Organ wskazał, że odnośnie momentu zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia nabytych jak i wytworzonych środków trwałych ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Organ podkreślił, że przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia, wskazuje na najwcześniejszy moment skorzystania ze wsparcia z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych i nie można interpretować go w oderwaniu od treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W konsekwencji momentem, od którego Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 rozporządzenia, pod warunkiem, że wnioskodawca dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji, w ramach której Spółka ponosiła wydatki kwalifikowane. Poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania z możliwości zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu. Mając powyższe na uwadze, organ wskazał, że stanowisko wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach realizowanej inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy inwestycję należało uznać za nieprawidłowe. Ponadto w ocenie organu nie znajduje uzasadnienia to, by podatnik dowolnie kształtował w czasie sposób korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wybierając dowolnie moment, od którego zacznie korzystać z tego zwolnienia. Jeśli podatnik uzyskuje dochód kwalifikujący się do objęcia przedmiotowym zwolnieniem, zobowiązany jest do odpowiedniego zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu decyzji, w sytuacji, gdy Spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w decyzji na terenie nią objętym, wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, należało uznać za nieprawidłowe. W skardze z dnia [...] stycznia 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości interpretacji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 9 pkt 1 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że stanowisko skarżącej zgodnie, z którym będzie ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym skarżąca poniesie koszty kwalifikowane w ramach inwestycji jest nieprawidłowe; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. § 9 pkt 1 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że stanowisko skarżącej zgodnie, z którym w przypadku ponoszenia przez skarżącą wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu decyzji, w sytuacji, gdy skarżąca generuje już dochody z działalności wskazanej w decyzji na terenie nią objętym, skarżąca będzie miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia tj. będzie mogła odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, jest nieprawidłowe. 3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez brak odpowiedzi pytanie na zadane przez skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji oraz wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, w której organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych; c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: "P.p.s.a."). Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, w zakresie podniesionych zarzutów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 9 pkt 1 rozporządzenia. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Według art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego. Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6. Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące: 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji, 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Trafnie w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Co istotne w niniejszej sprawie, poniesienie wydatków kwalifikowanych według metody kasowej nie oznacza, że możliwe jest już skorzystanie z omawianego zwolnienia. Wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie u.p.d.o.p.). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu. Tego wymogu nie może zmienić fakt, że nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu osiągniętego w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. W przeciwnym wypadku, tj. uznaniu, że zwolnienie przysługuje już od momentu rozpoczęcia nowej inwestycji zwolnieniu nie podlegałby dochód uzyskany z działalności prowadzonej w oparciu o nową inwestycję, tylko w oparciu o dotychczasowe składniki majątku, co jest sprzeczne z wymogiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Takie działanie byłoby niezgodne z przepisem art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, w świetle którego rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza. Odnośnie momentu zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia nabytych jak i wytworzonych środków trwałych ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Zatem, przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia, wskazuje na najwcześniejszy moment skorzystania ze wsparcia z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych i nie można interpretować go w oderwaniu od treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że momentem, od którego skarżąca jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 rozporządzenia, pod warunkiem, że skarżąca dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji, w ramach której skarżąca ponosiła wydatki kwalifikowane. Zasadnie zatem organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, w zakresie ustalenia, czy zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach realizowanej Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym skarżąca zakończy inwestycję. Poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania z możliwości zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu. Rozpoczęcie procesu inwestycyjnego powinno prowadzić każdorazowo do uzyskania dochodu, który umożliwia zastosowanie zwolnienia. Dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia, istotne jest bowiem uzyskanie dochodów z nowej inwestycji (również w ramach ścisłych powiązań), a nie samo poniesienie wydatków kwalifikowanych. Przy czym należy podkreślić, że mechanizm udzielania ulg z tytułu prowadzenia działalności na podstawie otrzymanego zezwolenia oraz na podstawie decyzji o wsparciu nie jest tożsamy, dlatego rozstrzygnięcia zapadłe na podstawie przepisów regulujących zwolnienie od opodatkowania dochodów z tytułu prowadzenia działalności na podstawie uzyskanego zezwolenia, nie mogą być odnoszone wprost do zwolnień dochodów w związku z prowadzeniem działalności na podstawie decyzji o wsparciu. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skarżącej, jakoby organ dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 9 pkt 1 rozporządzenia. Przedmiotem sporu jest również kwestia ustalenia, czy w przypadku ponoszenia przez skarżącą wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu decyzji, w sytuacji, gdy skarżąca generuje już dochody z działalności wskazanej w decyzji na terenie nią objętym, skarżąca będzie miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia. W tym kontekście organ słusznie zauważył, że przepisy u.p.d.o.p., ani przepisy ustawy o wspieraniu nowej inwestycji, ani w końcu przepisy rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości wyboru przez podatnika momentu korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Można przypuszczać, że istnienie takiego przepisu mogłoby wręcz kolidować z regulacją wyrażoną w § 9 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Przepis ten określa moment, od którego skarżąca będzie mogła korzystać z przyznanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., po spełnieniu pozostałych warunków korzystania ze zwolnienia. Funkcją powyższego przepisu jest wskazanie w jakiej dacie, w okresie przypadającym między dniem uzyskania decyzji o wsparciu aż do dnia wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie. Za wykładnię rozszerzającą znaczenia § 9 ust. 1 rozporządzenia, należy uznać założenie, zgodnie z którym miesiąc poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych stanowi jedynie pierwszy z możliwych momentów skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Wytyczna ścisłej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień z opodatkowania nie może być utożsamiana z prawem do "ścieśniania" okresu korzystania ze zwolnienia. Organ w interpretacji prawidłowo zwrócił uwagę, że zbiór przepisów dotyczących zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., tworzy spójny system, który nie pozwala podatnikowi arbitralnie decydować, które przychody i koszty będzie rozliczał w ramach wyniku podatkowego na zasadach ogólnych, a w stosunku do których woli zastosować zwolnienie podatkowe. Takie stosowanie przepisów o zwolnieniach z opodatkowania byłoby sprzeczne z ich funkcją i celem. Wobec powyższego, należy uznać, że skarżąca nie może wybrać momentu, od którego rozpocznie korzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w okresie obowiązywania (ważności) decyzji o wsparciu. Moment ten został określony w obowiązujących przepisach prawa. Nie znajduje również uzasadnienia to, by podatnik dowolnie kształtował w czasie sposób korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wybierając dowolnie moment, od którego zacznie korzystać z tego zwolnienia. Jeśli podatnik uzyskuje dochód kwalifikujący się do objęcia przedmiotowym zwolnieniem, zobowiązany jest do odpowiedniego zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Dlatego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, że w przypadku ponoszenia przez skarżącą wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu decyzji, w sytuacji, gdy skarżąca generuje już dochody z działalności wskazanej w decyzji na terenie nią objętym, skarżąca będzie miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia. Wbrew twierdzeniu skarżącej, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. § 9 pkt 1 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że stanowisko skarżącej zgodnie, z którym w przypadku ponoszenia przez skarżącą wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu decyzji, w sytuacji, gdy skarżąca generuje już dochody z działalności wskazanej w decyzji na terenie nią objętym, skarżąca będzie miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia tj. będzie mogła odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, jest nieprawidłowe. W konsekwencji nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 14c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2, a także art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.