I SA/Bd 228/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2022 r. sprzeciwu K. S. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2016-2017 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz K.S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2021 r. Prezydent M. B. określił K. S., będącemu organem prowadzącym [...] Szkoły [...] w B., wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2016 r. na kwotę [...]zł (pkt 1 rozstrzygnięcia) oraz wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2016-2017 na kwotę [...]zł (pkt 2 rozstrzygnięcia). Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. Inne uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie zażądał od skarżącego zwrotu dotacji przyznanej w latach 2016 i 2017 na rzecz prowadzonych przez strony szkół w łącznej kwocie [...]zł z powodu pobrania jej w nadmiernej wysokości oraz w łącznej kwocie [...]zł z powodu wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ podał, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącemu za lata 2016 i 2017, to termin przedawnienia powinien być liczony odpowiednio od końca 2016 r. i 2017 r. i upływa wraz z końcem odpowiednio 2021 r. i 2022 r. Niemniej w związku z wszczęciem z dniem [...] lipca 2020 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. przez pobranie dotacji w nadmiernej wysokości oraz niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji za 2016 r. oraz niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji za 2017 r. przez K. S., zaistniała przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowe (dalej: "O.p."). Kolegium zauważyło, że w aktach sprawy brak jest zawiadomienia skarżącego z dnia [...] września 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wraz z dowodem jego doręczenia beneficjentowi. Stąd nie jest możliwa weryfikacja, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2016 i 2017 uległ zawieszeniu z dniem [...] lipca 2020 r., w szczególności czy ww. zobowiązanie za 2016 r. uległo przedawnieniu. SKO uznało, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu pierwszej instancji będzie weryfikacja i ustalenie na podstawie stosownych dowodów, które powinny znaleźć się w aktach sprawy, czy ww. zobowiązania nie uległy przedawnieniu. W dalszej kolejności organ stwierdził, że art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: "u.s.o."), będący materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji, był kilkukrotnie nowelizowany. Kolegium uznało, że w kontrolowanych latach 2016 i 2017 dotacje mogły być wykorzystane m.in. sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. – z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Z treści art. 90 ust. 3d u.o.s. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. (a później z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.o.) wynika, że takie wydatki są możliwe do rozliczenia w ramach przyznanej dotacji oświatowej. Warunkiem jest jednak, ich bezpośrednie powiązanie z jej celem, czyli realizacją funkcji kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej w sytuacji, gdy beneficjentem jest uczeń/wychowanek. Organ odwoławczy zgodził się z Prezydentem M. B., że wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną dotyczące: ochrony obiektu, monitoringu, usługi rozliczenia dotacji, polis ubezpieczeniowych, dostępu do portalu "Prawo oświatowe", obsługi prawnej, zakupu rowerów i wynagrodzenia rozdających ulotki reklamowe nie mogły być finansowane z dotacji oświatowej. Natomiast w odniesieniu do wydatków na instalację alarmową Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający przeprowadził postępowanie wyjaśniające. SKO zaakcentowało też, że wbrew stanowisku skarżącego dotacja oświatowa, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań placówek. Stąd też w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów/wychowanków przez konkretną placówkę. To uczniowie/wychowankowie mają w rezultacie korzystać z tej dotacji. Odnosząc się do wyliczenia przez organ pierwszej instancji kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w związku niespełnieniem przez słuchaczy szkół obowiązku uczestnictwa w 50% obowiązkowych zajęć lekcyjnych, Kolegium wskazało, że przeanalizowało załączone do odwołania szkolne plany nauczania i stwierdziło, że organ pierwszej instancji nie zgromadził materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie, którzy uczniowie wymienieni w decyzji organu pierwszej instancji (s. 18-62) zwolnieni byli z obowiązku uczęszczania w niektórych zajęciach w roku szkolnym 2015/2016 i 2016/2017 i w jakim wymiarze. W rezultacie, zdaniem Kolegium, Prezydent M. B. dopuścił się naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w stopniu uzasadniającym uznanie sprawy za niewyjaśnioną i przez to niekwalifikującą się do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. SKO wskazało, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu rolą organu pierwszej instancji będzie w pierwszej kolejności weryfikacja i ustalenie na podstawie stosownych dowodów, które winny znaleźć się w aktach sprawy, czy zobowiązania z tytułu dotacji za lata 2016 i 2017 nie uległy przedawnieniu. Następnie, w przypadku negatywnej odpowiedzi, zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie, którzy słuchacze w latach 2016 i 2017 nie spełnili obowiązku uczestnictwa w 50% obowiązkowych zajęć lekcyjnych. W razie konieczności – zdaniem SKO – organ pierwszej instancji wezwie skarżącego do przedłożenia wykazu słuchaczy, którzy zwolnieni zostali z uczestnictwa w niektórych zajęciach. Kolegium stwierdziło, że dostrzeżone uchybienia obligowały organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W sprzeciwie do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Podał, że decyzja narusza jego prawa oraz interes prawny, albowiem pomimo zaistnienia przesłanek w sprawie do wydania decyzji o umorzeniu postępowania w związku z upływem okresu przedawnienia zobowiązania do zwrotu udzielonych dotacji, organ drugiej instancji poprzestał wyłącznie na wydaniu decyzji kasatoryjnej, nie podejmując działań zmierzających do ustalenia podstawy faktycznej decyzji o umorzeniu postępowania w całości lub w części – zgodnie z brzmieniem art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., jak również nie odniósł się do argumentacji prawnej w przedmiocie umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, względnie z uwagi na upływ 3-letniego terminu wydania decyzji zobowiązującej do zwrotu dotacji. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 138 § 2 k.p.a. w związku z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 7a § 1 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 12 § 1 k.p.a. i w związku z art. 77 § 1 k.p.a., art. 78 § 1 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. przez poprzestanie przez organ odwoławczy na wydaniu decyzji o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, podczas gdy zakres sprawy, okoliczności faktyczne i prawne – w przedmiocie ustalenia przez organ odwoławczy upływu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji – pozwalają na podjęcie w tym względzie decyzji przez organ odwoławczy w trybie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., tj. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, czego organ odwoławczy nie uczynił; 2) art. 138 § 2 k.p.a. przez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu, pozostające w związku z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 7a § 1 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 12 § 1 k.p.a. i w związku z art. 77 § 1 k.p.a., art. 78 § 1 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. przez: - pominięcie zastosowania wymienionych przepisów i zaniechanie przez organ odwoławczy wydania decyzji dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie w całości, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, którą to okoliczność organ powinien uwzględniać z urzędu; - zaniechanie rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy przez pominięcie czynności zmierzających do ustalenia skuteczności zawieszenia terminu biegu przedawnienia do zwrotu dotacji w związku z toczącym się od sierpnia 2020 r. postępowaniem karnym skarbowym (prowadzonym przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B.), w którym jak dotąd, pomimo upływu 20 miesięcy od wszczęcia postępowania nie przedstawiono mu żadnych zarzutów (postępowanie toczy się nadal w fazie in rem), a tym samym brak rozważenia przez organ odwoławczy oceny, czy na tle okoliczności jego sprawy, związanych z bytem zobowiązania do zwrotu dotacji, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego, instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji; - zaniechanie przez organ odwoławczy rozpoznania wniosku dowodowego złożonego w toku postępowania (pismo z dnia [...] listopada 2021 r.) w przedmiocie zwrócenia się do organu skarbowego o podanie informacji o stanie postępowania opisanego w punkcie poprzedzającym (tj. postępowania prowadzonego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B.); - brak odpowiedniego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do podnoszonej argumentacji prawnej dotyczącej charakteru prawnego decyzji zobowiązującej do zwrotu dotacji przez lakoniczne i nieuargumentowane prawnie stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że jakoby decyzja zobowiązująca do zwrotu dotacji ma rzekomo "bezspornie" charakter deklaratoryjny i tym samym naruszenie zasady określonej art. 7a § 1 k.p.a., a zatem aprioryczne, nieuargumentowane rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej nakładającej zobowiązanie na stronę na moją niekorzyść; - niewywiązanie się organu odwoławczego w toku rozpoznawaniu sprawy oraz w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji z określonych przywołanymi przepisami obowiązków procesowych, m.in. przez brak wyczerpującego zebrania i należytej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak należytego – z wyjaśnieniem podstawy prawnej oraz przytoczeniem przepisów prawa – uzasadnienia zaskarżonej decyzji obejmującego w szczególności ustosunkowanie się do twierdzeń i zarzutów podnoszonych w odwołaniu i w uzupełnieniu odwołania (oraz w toku postępowania) w zakresie obejmującym zarzut przedawnienia – w tym wskazanie na przedawnienie w zakresie odpowiedzialności karnej skarbowej, ze wskazaniem argumentacji prawnej pozwalającej na zastosowanie trzyletniego terminu przedawnienia i kwalifikacji decyzji zobowiązującej do zwrotu dotacji jako decyzji konstytutywnej; 3) art. 138 § 2 k.p.a. przez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu, pozostające w związku z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowe w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67 ustawy o finansach publicznych przez poprzestanie na wydaniu przez organ odwoławczy wydania decyzji kasatoryjnej bez umorzenia w całości postępowania w sprawie pomimo upływu 3-letniego terminu umożliwiającego wydanie w sprawie decyzji, na mocy której powstaje zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – tym samym z uwagi na upływ wskazanego terminu organ nie może wydać decyzji zobowiązującej do zwrotu dotacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontroli Sądu podana została decyzja zaskarżona w trybie sprzeciwu uregulowanego w rozdziale 3a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."). Oceniając tę decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że Prezydent M. B. decyzją z dnia [...] września 2021 r. określił skarżącemu wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2016 r. oraz wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2016- 2017. W wyniku wniesionego odwołania, SKO w B. decyzją z dnia [...] lutego 2022 r., powołując się m.in. na art. 138 § 2 k.p.a., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję kasacyjną na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Zdaniem SKO zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące wydanie takiej decyzji. Natomiast skarżący uważa, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji za 2016 r. i 2017 r. i SKO powinno uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Zgodnie ze wskazanym art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania konstrukcja prawna rozstrzygnięcia kasacyjnego opiera się na wystąpieniu dwóch przesłanek łącznie, a mianowicie konieczności ustalenia przez organ odwoławczy, że postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania przy jednoczesnym stwierdzeniu, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie kasacyjne nie może być podjęte w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w powołanym przepisie. Żadne inne wady postępowania czy wady rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego. Ten rodzaj orzeczenia jest dopuszczalny wyjątkowo i stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Kierując się tymi uwarunkowaniami w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organ odwoławczy może wydać orzeczenie kasacyjne wówczas, gdy organ pierwszej instancji przy rozpatrywaniu sprawy nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego lub naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uznanie sprawy za niewyjaśnioną i przez to nie kwalifikującą się do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1386/15). Trzeba też podkreślić, że orzeczenie wydane w trybie art. 138 § 2 k.p.a. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie i nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Stanowi wręcz przeszkodę do jego ostatecznego ukształtowania. Następstwem wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego jest powrót sprawy na drogę postępowania przed organem pierwszej instancji. Ponowne postępowanie, jakie się będzie przed nim toczyć nie jest jednak dalszym ciągiem ani "przedłużeniem postępowania" odwoławczego. Sprawa wraca do poprzedniego stanu i postępowanie przed organem pierwszej instancji toczy się od początku. Na nowo zostaje ustalony stan sprawy, zarówno faktyczny, jak i prawny. W rezultacie organ odwoławczy nie może ingerować w merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji. Wskazać także należy, że zakres kontroli postępowania administracyjnego nie jest ograniczony tylko do badania przesłanek wynikających z art. 138 § 2 k.p.a. Takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w treści art. 64e p.p.s.a. Przepis ten zobowiązuje bowiem sąd do zbadania "istnienia przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2" k.p.a. Takie sformułowanie tego przepisu oznacza, że sąd winien ocenić nie tylko przesłanki określone w art. 138 § 2 k.p.a., lecz również wszystkie inne, które warunkują prawidłowość wydania decyzji kasacyjnej. Niewątpliwie do takich przesłanek należeć będzie kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1806/20; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 149/21). Mając zatem na uwadze zarzut zawarty w skardze dotyczący możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji za 2016 r. i 2017 r. uległo przedawnieniu, stwierdzić należy, że zarzut ten mieści się w granicach przedmiotowej sprawy. W kwestii przedawnienia Kolegium zauważyło, że zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p.") do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Kolegium podkreśliło, że decyzja z zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny. Do obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia wynikający z tego przepisu, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Skoro sporne dotacje były przyznane i przekazana skarżącemu w 2016 r. i 2017 r., to termin przedawnienia zobowiązania do ich zwrotu mija odpowiednio z końcem 2021 r. i 2022 r. Organ zauważył jednak, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze skierowaniem do skarżącego pisma z dnia [...] września 2020 r. informującego go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] lipca 2020 r. Dalej Kolegium zaznaczyło, że w aktach sprawy brak jest zawiadomienia skarżącego z dnia [...] września 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wraz z dowodem jego doręczenia beneficjentowi. Stąd nie jest możliwa weryfikacja, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2016 i 2017 uległ zawieszeniu z dniem [...] lipca 2020 r., w szczególności czy zobowiązanie za 2016 r. uległo przedawnieniu. SKO wskazało, że ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu pierwszej instancji będzie weryfikacja i ustalenie na podstawie stosownych dowodów, które winny znaleźć się w aktach sprawy, czy ww. zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Zdaniem Sądu zakres weryfikacji przez Kolegium kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2016 r. i 2017 r. jest zbyt wąski. W zaskarżonej decyzji pominięto bowiem kwestię instrumentalnego wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tj. czy wszczęcia go nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji. Wprawdzie w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzono, że kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, to jednocześnie stwierdzono, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W jej ramach, zdaniem NSA, nie można pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W powyższej uchwale podkreślono też, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym "sztucznym" wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Skarżący stoi na stanowisku, że postępowanie karne skarbowe, z którego wszczęciem organ wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji nie weszło w fazę in personam, z uwagi na nieprzedstawienie mu zarzutów. Podnosi również, że aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe była wręcz szczątkowa i że w celu wykazania instrumentalnego charakteru prowadzonego postępowania zwracał się do SKO o wystąpienie do organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe o ustalenie stanu tego postępowania i wyszczególnienia wszystkich czynności podjętych przez organ prowadzący to postępowanie z podaniem ich daty i zakresu. Nadto twierdzi, że w odniesieniu do czynu objętego postępowaniem karnym skarbowym w zakresie dotacji za 2017 r. nastąpiło przedawnienie karalności, gdyż czyn ten stanowi (z uwagi na kwotę dotacji za 2017 r.) wykroczenie skarbowe i jego karalność ustała po upływie roku od jego popełnienia. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 51 § 1 k.k.s. karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok. Przepisy art. 44 § 2-4 i 6-7 stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 51 § 2 k.k.s., jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu. Wskazać należy, że na gruncie postępowania karnego skutkiem upływu terminu przedawnienia karalności jest obowiązek umorzenia tego postępowania. Zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Przedawnienie karalności stanowi negatywną przesłankę procesową, która czyni postępowanie karne niedopuszczalnym. Powoduje to konieczność odmowy wszczęcia postępowania lub umorzenia postępowania już wszczętego (por. M. Cieślak, Postępowanie karne. Zarys instytucji, Warszawa 1982, str. 82-83). Przytoczone rozważania odnoszą się również do postępowania karnego skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia karalności. Za niedopuszczalne należy uznać, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 NSA przyjął, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe. Stwierdził też, że od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się na określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego. W toku powtórnego postępowania organ powinien ustalić, czy, a jeżeli tak, to kiedy doszło do przedawnienia karalności czynu objętego postępowaniem karnym skarbowym w zakresie dotacji za 2017 r. Kolegium wyjaśni także jakie działania były podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego (w tym, czy skarżącemu zostały przedstawione zarzuty). Jak wynika ze wskazanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 o "sztucznym" wykorzystaniu instrumentu z postępowania karnego skarbowego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. też wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt 329/21). Powyższe kwestie mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek wywodów w tym względzie, a przede wszystkim oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Jeżeli samodzielne ustalenie (wyjaśnienie) powyższych zagadnień i ich rozstrzygnięcia przez SKO w ponownej decyzji kasacyjnej nie jest możliwe – ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, Kolegium wydając nową decyzję kasacyjną wskaże organowi pierwszej instancji - jak to stanowi art. 138 § 2 k.p.a. – jakie okoliczności w tym zakresie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skoro sprawa przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji mieści się w granicach przedmiotowej sprawy, to nie rozpatrując tej sprawy w wyczerpujący sposób organ odwoławczy naruszył art.138 § 2 k.p.a. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącego, że decyzja w sprawie zwrotu dotacji ma charakter konstytutywny. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, i że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny (np. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12; z dnia 3 września 2014 r., II GSK 916/13). W konsekwencji nie można zgodzić się ze stroną, że prawo do wydania decyzja dotyczącej zwrotu dotacji przedawnia się w sposób wynikający z art. 68 § 1 O.p. Należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji wyraźnie stwierdzono, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny. Prawidłowo organ wywiódł, że do obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p., i że w odniesieniu do dotacji za 2016 r. i 2017 r., termin przedawnienia zobowiązania do ich zwrotu mija odpowiednio z końcem 2021 r. i 2022 r. Zasadnie także organ zwrócił uwagę, że w sposób niedostateczny zostało wyjaśniona przez organ pierwszej instancji sprawa wydatków na instalację alarmową oraz że niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia, którzy słuchacze w 2016 r. 2017 r. nie spełnili obowiązku uczestnictwa w 50% obowiązkowych zajęć lekcyjnych. Są to okoliczności istotne, wymagające skrupulatnego wyjaśnienia. Prawidłowo również organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia akt sprawy o pismo z dnia [...] września 2020 r. informującego skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wraz z dowodem jego doręczenia stronie. W tym zakresie nie sformułowano w skardze żadnych konkretnych zarzutów. Gdy idzie natomiast o merytoryczne rozstrzygnięcie przez Kolegium kwestii pozostałych wydatków wskazanych w zaskarżonej decyzji (poza wydatkami na instalację alarmową), to ani decyzja kasacyjna, ani zapadły wyrok na skutek sprzeciwu nie mogą zawierać wiążących ocen na dalszych etapach postępowania. Ograniczeniu, by nie powiedzieć wyłączeniu, ulega możliwość ich pełnej i definitywnej kontroli sądowej. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie rozprawy, gdyż zgodnie z art. 64d § 1 p.p.s.a. rozpoznanie sprzeciwu od decyzji następuje na posiedzeniu niejawnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151a § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od sprzeciwu w wysokości [...] zł. Wprawdzie w sprzeciwie strona wniosła także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, jednakże skarga nie została wniesiona i podpisana przez pełnomocnika tylko przez skarżącego. Nadto z treści skargi nie wskazano, aby została ona sporządzona przez pełnomocnika. Zatem z akt sprawy nie wynika, aby w zakresie powyższych czynności skarżący był zastępowany przez pełnomocnika.