I FSK 1855/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 104/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz C. sp. z o.o. w A. kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 104/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. w A. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (w skrócie – "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z dnia 8 listopada 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 oraz w oparciu o art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "NUCS") z dnia 27 września 2019 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powodem wydania decyzji NUCS było ustalenie, iż w badanym okresie rozliczeniowym spółka z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") odliczyła podatek VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, będących wynikiem jej udziału w łańcuchu pozornych dostaw towarów, mających miejsce pomiędzy szeregiem firm krajowych oraz zagranicznych, który przybrał postać tzw. "karuzeli podatkowej". NUCS ustalił także, iż w rozliczeniu podatkowym za I kwartał 2014 r. spółka nie dokonała na rzecz wskazanych podmiotów w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zawyżając tym samym ich wartość. Rozstrzygnięcie NUCS zostało zaskarżone przez stronę odwołaniem, a w wyniku jego rozpatrzenia DIAS wymienioną już wyżej decyzją z dnia 8 listopada 2021 r. utrzymał rozstrzygnięcie to w mocy. Odnosząc się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt [...] na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. NUCS wszczął wobec spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. popełnione w okresie od II kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r. O fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz jego wpływie na bieg terminu przedawnienia spółka została poinformowana pismem NUCS z dnia 11 października 2018 r., doręczonym skutecznie pełnomocnikowi strony w dniu 25 października 2018 r. drogą elektroniczną. Organ podkreślił, że okolicznościami, które legły u podstaw wszczęcia przez NUCS dochodzenia w sprawie strony był materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań kontrolnych, na podstawie którego stwierdzono podanie w deklaracjach VAT-7D za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w związku z posłużeniem się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, narażając organ na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w postaci podatku naliczonego. Według organu odwoławczego, w momencie wszczęcia dochodzenia w sprawie (w dniu 2 października 2018 r.) prowadzone za ww. okresy rozliczeniowe postępowania kontrolne toczyły się już od ponad czterech lat, a zgromadzona przez kontrolujący organ obszerna dokumentacja, ciągle uzupełniana, już na tym etapie dawała podstawę do wniosku, że spółka w ww. okresie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw, który przybrał postać tzw. "karuzeli podatkowej", konsekwencją czego były nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, a przy tym spółka miała świadomość, że transakcje, w których bierze udział jako broker, nie są rzetelne. Ponadto dochodzenie wszczęte postanowieniem z dnia 2 października 2018 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za I kwartał 2014 r. zostało wszczęte piętnaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, a zatem nie miał miejsca przypadek wszczęcia takiego postępowania na krótko przed upływem terminu przedawnienia, o jakim była mowa w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21 w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. DIAS zaznaczył także, że organ pierwszej instancji wydał swoją decyzję w dniu 27 września 2019 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia. Z treści pisma (z dnia 21 września 2021 r.) sporządzanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. wynika, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego pozyskano m.in. decyzje wymiarowe dotyczące bezpośrednich kontrahentów spółki, jak i podmiotów zajmujących miejsca na dalszych ogniwach łańcuchów karuzeli oraz przeanalizowano szczegółowo działalność zarówno nierzetelnych "dostawców" spółki, jak i jej "odbiorców". Z uwagi na powyższe – zdaniem organu odwoławczego – nie miało miejsca wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, zwłaszcza, że postępowanie karne skarbowe prowadzone było pod nadzorem i przy aprobacie Prokuratora Prokuratury Rejonowej K., który dokonał również zatwierdzenia postanowienia z dnia 24 lutego 2020 r. o zawieszeniu prowadzonego śledztwa z uwagi na przesłanki wskazane w art. 114a kodeksu karnego skarbowego. Organ zaznaczył, że podjęcie dalszych czynności procesowych, a zwłaszcza tych skutkujących przejściem postępowania przygotowawczego w fazę "ad personam" uzależnione było od uzyskania przez decyzję podatkową wydaną w niniejszej sprawie statusu ostateczności, ponieważ bez tego nie było możliwe prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego i jego wyrównanie przez sprawcę czynu zabronionego. Ponieważ spółka odwołała się od ww. decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, NUCS działając na podstawie art. 114a k.k.s. postanowieniem z dnia 24 lutego 2020 r., sygn. akt [...] zawiesił śledztwo prowadzone w sprawie strony. Postanowienie to zostało następnie zatwierdzone przez prokuratora. Wobec powyższego, zdaniem DIAS zobowiązania podatkowe spółki za I kwartał 2014 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2019 r., bowiem z dniem 2 października 2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, a o fakcie tym strona została prawidłowo zawiadomiona. Od decyzji DIAS, spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych i umorzenia postępowania, wskazując na liczne naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym na początku wyroku z dnia 10 maja 2022 r. uznał, że skarga była zasadna. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organ bezpodstawnie przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego brakiem jego przedawnienia, albowiem brak jest podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji, odwołując się uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, iż ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna się ograniczać do samego tylko przebiegu postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego). O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Według Sądu pierwszej instancji, postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Postępowanie to w ocenie Sądu pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem WSA, można było przyjąć w sprawie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia, albowiem organ równolegle prowadził cztery postępowania za sąsiadujące okresy rozliczeniowe (za II, III i IV kwartał 2013 oraz I kwartał 2014 r.), zaś wspólne dla nich postępowanie karne skarbowe wszczął 2 października 2018 r., czyli na niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za II i III kwartał 2018 r. Po wtóre, za nie wystarczające dla oceny braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego Sąd uznał dysponowanie materiałami mogącymi rodzić podejrzenie popełnienia przestępstwa, jeżeli wszczęte postępowanie karne nie zmierza do realizacji celów tego postępowania. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Sądu, organ dochodzeniowy takiej realnej aktywności nie wykazał i zawiesił postępowanie karne na podstawie art. 114a k.k.s. postanowieniem z dnia 14 lutego 2020 r. Ponadto Sąd nie zgodził się argumentacją, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego było niezbędne w oczekiwaniu na uzyskanie waloru prawomocności przez decyzję podatkową, albowiem rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego, orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego, w tym ewentualnie samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku. Odnosząc się do stanowiska organu Sąd odnotował, że skoro zasadność podejmowania czynności w postępowaniu karnoskarbowym uzależniona była od ostatecznego i prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego, to po co wszczynane było postępowanie karne skarbowe już w roku 2018, skoro w tym czasie postępowanie podatkowe nie było sfinalizowane nawet nieostateczną decyzją organu pierwszej instancji w żadnej z czterech równolegle prowadzonych spraw. Według Sądu, logiczna odpowiedź sprowadza się do zamiaru wydłużenia okresu, potrzebnego na dokończenie sprawy podatkowej, czyli niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązań za II oraz III kwartał 2013 r. oraz – gdy chodzi o pozostałe okresy – danie sobie nieograniczonego czasu na wydanie decyzji. Ponadto Sąd podkreślił, że wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie uzasadniał obowiązek realizacji celów postępowania karnego, gdyż celów tych NUCS nie realizował. Po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zmierzał do wykrycia sprawcy, ani też rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie. W sumie więc, uznając, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a poprzez to, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a oraz na podstawie art. 145 § 3 tej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku. Na powyższy wyrok DIAS złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. DIAS wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 i § 3 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c O.p., a także w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej – "p.u.s.a.") polegające na uchyleniu decyzji obu instancji i umorzeniu postępowania administracyjnego mimo nienaruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 114a k.k.s. oraz w zw. z art. 8 § 1 i § 2 k.p.k. przez uznanie że w sprawie: - mieliśmy do czynienia z wszczęciem postępowania karnego w dacie bliskiej przedawnienia zobowiązania podatkowego, - w toku postępowania karnego nie przeprowadzono żadnych czynności charakterystycznych dla tego postępowania oraz niezasadnie zawieszono postępowania karno-skarbowe, - w decyzji podatkowej w niewystarczającym stopniu przedstawiono, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu postępowania podatkowego. - jedynym celem wszczęcia postępowania karnego w 2018 r. było spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - zaistniała przesłanka obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego. W sytuacji gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego to dostrzegłby, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto niemal 15 miesięcy przed upływem biegu ustawowego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a okoliczności sprawy bezpośrednio wskazują, że nie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3. art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 3 p.p.s.a. poprzez ograniczenie uzasadnienia jedynie do kwestii przedawnienia, a także niezamieszczenie w wyroku - z uwagi na umorzenie postępowania administracyjnego - wskazania co do dalszego postępowania. W przypadku gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy rzeczywiście byłyby zbędne gdyż skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. - przepisów prawa materialnego, tj.: 4. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że bieg zobowiązania w podatku od towarów i usług Skarżącej za I kwartał 2014 r. nie został zawieszony i przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu, w sytuacji gdy nie doszło do przedawnienia podatku od towarów i usług za w/w okres. W piśmie z dnia 17 lipca 2024 r. spółka wskazała, iż podtrzymuje w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, zaś obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Rozpoznanie skargi kasacyjnej w granicach sprawy, o czym mowa w przywołanym art. 183 § 1 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przywołanymi w niej podstawami. Okoliczność owa wymaga aby podstawy te zostały określone w skardze kasacyjnej precyzyjnie, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa, które – zdaniem autora skargi kasacyjnej – miały zostać naruszone przez sąd administracyjny. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dalej trzeba odnotować, że w świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną należy uznać za sformalizowany środek prawny, który powinien czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom. Skarga kasacyjna powinna zatem zawierać (między innymi) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przeto to na autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone w zaskarżonym wyroku, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść zaskarżonego orzeczenia. Jak już podniesiono, koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie wskazanego unormowania, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18). Z powyższego wynika, że precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Przytoczenie powyższych zasad związanych ze sposobem redagowania skargi kasacyjnej było potrzebne, albowiem skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie wymaganiom tym w pełni nie odpowiada. Zwrócić trzeba uwagę, ze kasator sfomułował zarzuty kasacyjne w punktach, wskazując określone przepisy prawa procesowego oraz prawa materialnego, jako naruszone prze Sąd pierwszej instancji, a także zwięźle przedstawiając na czym – jego zdaniem – miało polegać określone naruszenie prawa. Natomiast część skargi kasacyjnej zatytułowana "Uzasadnienie" podzielona została na dalsze dwie części (fragmenty): w pierwszej części pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zaś w części drugiej miało się znajdować – zgodnie z podtytułem – "uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej". Zwraca uwagę, że na początku tej drugiej części kasator stwierdził, że ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji się nie zgadza i że uważa, że "Sąd pierwszej instancji (...) dopuścił się zarówno naruszeń przepisów prawa materialnego jak i procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 i § 3 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p." Następnie, bez wyodrębnienia poszczególnych części uzasadnienia w odniesieniu do określonych zarzutów, kasator przedstawił wspólny wywód, w którym przedstawił powody, dla których uważa, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie było prawidłowe. Wobec powyższego trzeba podkreślić, że zakres przepisów przywołanych przez kasatora, uznanych za naruszone, do których miał zamiar przedstawić i poniekąd przedstawił (w okrojonym zakresie), motywy ("uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej") jest daleko węższy aniżeli zakres przepisów zaznaczonych w petitum skargi kasacyjnej, co nakazywało przyjąć, że nie wszystkie zarzuty kasacyjne zostały uzasadnione, zwłaszcza, że w ramach "uzasadnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej" nie można było znaleźć nawiązania do konkretnych przepisów postępowania podatkowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, jak również przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Gdy chodzi o wskazane przepisy p.p.s.a. - art. 141 § 4 i art. 153, to w petitum skargi kasacyjnej łącząc naruszenie tych przepisów z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 3 p.p.s.a. stwierdzono jedynie, że "w uzasadnieniu wyroku odniesiono się wyłącznie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie zawarto wskazania co do dalszego postępowania, gdyż postępowanie administracyjne Sąd umorzył wyrokiem". Tak określonego zarzutu nie można było uwzględnić, albowiem w istocie nie wskazuje na naruszenie prawa, natomiast opisuje konsekwencje stanowiska Sądu odnośnie stwierdzenia, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką ocenę zarzutu kasacyjnego potwierdza dalsza wypowiedź autora skargi kasacyjnej, który zauważa, że "w przypadku gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy rzeczywiście byłyby zbędne gdyż skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.". Z wypowiedzi kasatora nie wynika, dlaczego uznając przedawnienie zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji miałby formułować zalecenia co do dalszego postępowania i że brak takich wskazań mógłby oddziaływać na wynik sprawy. Przypomnieć należy, ze przedawnienie zobowiązania podatkowego prowadzi do jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), co pozwala uznać, że w takiej sytuacji brak jest przedmiotu postępowania, w związku z którym Sąd mógłby formułować wytyczne w związku z uchyleniem decyzji (przedmiot postępowania i decyzji uległ unicestwieniu). Niezależnie od powyżej wskazanego mankamentu skargi kasacyjnej, w owym "uzasadnieniu zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej" próżno szukać, co już powyżej zaznaczono, wywodu dotyczącego naruszenia art. 133 § 1, czy art. 134 § 1 p.p.s.a., to jest wskazania, w jakim konkretnie działaniu (zaniechaniu) Sądu pierwszej instancji kasator widzi naruszenie wymienionych obok przepisów procedury sądowoadministracyjnej i dlaczego, takie działanie (zaniechanie) Sądu mogło wpływać na wynik sprawy. Trzeba tutaj odnotować, że w petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. zostało powiązane z uchyleniem przez Sąd decyzji organów obydwóch instancji mimo nienaruszenia przez nie przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania (ogólnikowo), co nie nawiązuje bezpośrednio do treści normatywnej wskazanych przepisów. Nie sposób takiego zdawkowego stwierdzenia uznać za umotywowanie zarzutu zgodnie z wymogami, jakie na wstępie rozważań (powyżej) zostały omówione. W konsekwencji należało dojść do wniosku, ze organ nie uzasadnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przez co zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Mieć przy tym na względzie trzeba, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a., jak również art. 151 p.p.s.a. mają charakter norm wynikowych i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd administracyjny. Owe normy mogą zostać uznane za naruszone wyłącznie w razie wykazania naruszenia innych przepisów postępowania lub prawa materialnego, które prowadzą do wniosku odnośnie kierunkowej wadliwości rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Dodatkowo trzeba odnotować, że kasator nie uzasadnił również zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., co czyniło go niezasadnym. Gdy idzie o zarzut naruszenia prawa materialnego, to organ zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., do czego miało dojść na skutek uznania, że "bieg zobowiązania w podatku od towarów i usług skarżącej za I kwartał 2014 r. nie został zawieszony i przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu". Odnosząc się do tego zarzutu trzeba przypomnieć, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny, a jego zasadniczym celem było niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trzeba przypomnieć, że konieczność i możliwość oceny pozornego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez sąd administracyjny potwierdzona została w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, gdzie stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wyjaśniono, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Stwierdzono, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej podniesiono w omawianej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze przytoczone stanowisko uchwałowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zobowiązany był do skontrolowania na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji także w aspekcie zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w tym, czy w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru i nie zostało dokonane jedynie w celu wydłużenia terminu, w jakim organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja, nie doprowadziła do wniosku odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. W tym miejscu należy przypomnieć, co wcześniej już odnotowano, że poprzez zarzuty procesowe organ nie podważył skutecznie oparcia się Sądu na materiale aktowym, jak również oceny tego materiału. W zaskarżonym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego świadczy wszczęcie tego postępowania w okresie bliskim przedawnieniu zobowiązania podatkowego za inny związany okres rozliczeniowy, a także brak realnej aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, co przejawiało się brakiem istotnych czynności w tym postępowaniu i jego zawieszenie w dniu 14 lutego 2020 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było uznać, ażeby powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie świadczyło o nieprawidłowym zastosowaniu (niezastosowaniu) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Przede wszystkim nie można uznać, jak oczekuje tego organ podatkowy, ażeby sam tylko fakt dysponowania określonym materiałem dowodowym był wystarczający do uznania, że nie mogło dojść do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, jednoznacznie stwierdzono, że ocena przez sąd administracyjny ewentualnej pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego powinna być oceną wszechstronną, co znaczy, że nie może się ograniczać do jednego tylko aspektu sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślał konieczność szerokiej oceny kwestii związanych ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a więc także przebiegu postępowania karnego skarbowego oraz realizacji celów tego postępowania. Takie podejście Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było zasadne, albowiem jak podnosi się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p., wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) – materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt FSK 726/18). Tymczasem zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko organu zdaje się aprobować tezę przeciwną, że to postępowanie podatkowe oraz decyzje wydane w wyniku jego przeprowadzenia powinny dostarczyć argumentów (dowodów) do wykorzystania w postępowaniu karnym skarbowym. Trudno nie uznać racji Sądu pierwszej instancji, który twierdzi wobec tego, że skoro organ dochodzeniowy za właściwe uznaje oczekiwanie na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, to wdrażając swoje postępowanie (karne skarbowe) w sytuacji braku decyzji, dawał sobie czas na dokończenie sprawy podatkowej i zebranie dowodów, z których mógłby ewentualnie skorzystać w toku dochodzenia. Organ w skardze kasacyjnej zarzuca, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie – wbrew materiałowi aktowemu – ocenił, że w sprawie karnej skarbowej organ dochodzeniowy pozostawał bezczynny wskazując, że pozyskano decyzje wydane wobec kontrahentów spółki oraz zeznania świadków, a także szczegółowo analizowano materiał dowodowy. Kwestia uwzględnienia materiału dowodowego i jego prawidłowego odczytania, nie może być analizowana w ramach zarzutu naruszenia prawa maturalnego w sytuacji, w której za niezasadne uznano zarzuty procesowe. Niemniej jednak warto odnotować, że Sąd pierwszej instancji zauważył, iż cały ten materiał dowodowy, na który powołuje się organ podatkowy, to materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego, a w każdym razie o żadnym nowym materiale dowodowym zgromadzonym konkretnie w postępowaniu karnym skarbowym nie wspomina ani organ podatkowy ani organ dochodzeniowy. Do tego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie odniesiono się w skardze kasacyjnej i nie przedstawiono, jakie dowody ze sprawy karnej skarbowej zostały recypowane do postępowania kontrolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pośród okoliczności rzutujących na ocenę pozornego wszczęcia postępowania karnego skarbowego mógł uwzględnić także fakt zawieszenia tego postępowania na mocy postanowienia z dnia 24 lutego 2020 r., który był wyraźnym przejawem (zapowiedzią) dalszego "niedziałania" organu dochodzeniowego. Przepis art. 114a K.k.s. określa szczególną podstawę fakultatywnego zawieszenia postępowania w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe, a mianowicie, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. W doktrynie podkreśla się jednak, że mając na względzie, że organy postępowania karnego mogą dokonać własnych ustaleń w zakresie kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku, to w pewnych przypadkach ich kompetencje mogą się okazać niewystarczające, co dotyczy w szczególności postępowań prowadzonych w sprawach o czyny, których kalifikacja karnoprawna jest uzależniona w głównej mierze od wykładni przepisów prawa podatkowego (por. Grzegorz Keler (w:) Jacek Błachut, Grzegorz Keler, Agnieszka Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2024 r., s. 516). W przedmiotowej sprawie u podstaw wymiaru podatkowego legła problematyka faktyczna, nie zaś kwestie wynikające z interpretacji zawiłych przepisów prawa podatkowego. Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że kwestia zawieszenia na podstawie art. 114a K.k.s. postępowania przygotowawczego jest suwerenną decyzją organu dochodzeniowego, niemniej jednak Sąd pierwszej instancji nie podważał skuteczności zawieszenia postępowania karnego skarbowego na gruncie procedury karnej, lecz oceniał aktywność organu dochodzeniowego w ramach badania instrumentalnego charakteru wszczęcia tego postępowania dla celów sprawy podatkowej. Gdy zaś chodzi o czas wszczęcia postępowania karnego skarbowego w perspektywie upływu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres rozliczeniowy (I kwartał 2014 r.), to Sąd pierwszej instancji wyraźnie w wyroku zaznaczył, że dla jego oceny istotne pozostawało to, że jedno, wspólne postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w odniesieniu do czynów mających miejsce w czterech sąsiadujących okresach rozliczeniowych, z czego w przypadku zobowiązań za II i III kwartał 2013 r. wszczęcie to nastąpiło na niespełna trzy miesiące przed upływem przedawnienia za te okresy. Samo tylko wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w nieodległym terminie od upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego (jako pojedyncza okoliczność) nie musi świadczyć o pozornym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co także i ze wskazanego argumentu Sądu pierwszej instancji nie czyniło głosu przesądzającego. Niemniej jednak w warunkach prowadzenia jednego postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do wielu okresów rozliczeniowych, bliskość przedawnienia zobowiązań za niektóre tylko okresy, mogła rodzić przekonanie o możliwym pozornym wszczęciu tego postępowania, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami ocenianymi łącznie. Zdaniem Sądu kasacyjnego dla oceny okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego bez znaczenia pozostawało to, że jak podnosi organ w skardze kasacyjnej, postępowanie karne skarbowe objęte zostało nadzorem Prokuratora. Jak zasadnie bowiem uznano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 186/23, okoliczność, że postępowanie karne skarbowe jest prowadzone pod nadzorem Prokuratora, jest niewystarczające do uznania, że nie miało no charakteru instrumentalnego. Przede wszystkim sam nadzór prokuratora nie powoduje, że postępowanie karne skarbowe jest prowadzone przez inny organ niż finansowy organ postępowania przygotowawczego – którym był NUCS (tak jak w przedmiotowym przypadku – przypis), a więc organ przed którym toczyło się postępowanie kontrolne. W takim przypadku nie mamy do czynienia z prowadzeniem śledztwa przez organ niezależny wobec NUCS. W związku z tym fakt objęcia śledztwa nadzorem Prokuratora nie stanowi przesłanki wykluczającej uznanie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc w sposób instrumentalny. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto w oparciu o art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępiania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Marek Olejnik Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA