II FSK 1019/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 104/22 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 2801-IEW.4132.24.2021 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 2801 IEW.4132.24.2021 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A.G. kwotę 1690 (słownie: tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt. I SA/Ol 104/22 oddalający skargę A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok. Wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Ze stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 2 sierpnia 2021 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek, stwierdzając, że Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku B., na którym jest zatrudniony – w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu podatkowego Skarżący nie uprawdopodobnił również możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 23c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 ze zm.) - dalej zwanej: "u.p.d.o.f.". Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, który decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r. utrzymał ją w mocy. Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę, akceptując i powielając argumentację organów podatkowych. Wskazał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona przez Skarżącego. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji podpisanych w Warszawie dnia 09.09.2009 r. - dalej jako "Konwencja", poprzez jego błędną wykładnię, b) art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji oraz art. 27g w związku z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, c) art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej zwanej: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w związku z uznaniem, że Skarżący nie uprawdopodobnił prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., jak również nie uprawdopodobnił możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Ponadto Skarżący zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej zwanej: "p.p.s.a.", poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia prawa materialnego, w szczególności błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji i niezastosowania art. 14 ust. 3 i art. 22 us.t 1 lit. d) Konwencji oraz przepisów art. 27 ust. 9a i art 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji również niezastosowanie przepisu art 22 § 2a O.p., b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia prawa materialnego, a w szczególności niezastosowania przepisu art. 22 § 2a O.p. pomimo uprawdopodobnienia możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania w sposób mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 104/22 i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym, że Skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Norwegii. Z kolei spór dotyczy tego, czy statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek, na którym skarżący wykonuje pracę to statek B., który jest urządzeniem roponośnym, a którego głównym celem jest przewóz i instalacja określonych elementów turbin wiatrowych. Jest to jednostka wykorzystywana do instalacji konstrukcji i obiektów w środowisku morskim, służących do produkcji i przesyłania energii elektrycznej, ropy naftowej, gazu i innych zasobów. Jednostka ta jest statkiem instalacyjnym, którego zdaniem Sądu pierwszej instancji, głównym źródłem przychodów nie jest transport morski. Skarżący nie kwestionuje typu statku, który na podstawie danych internetowych ustaliły organy podatkowe. Nie podziela jednak stwierdzenia, że statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Fakt, że statek posiada dodatkowe funkcje, oraz może wykonywać dodatkowe czynności, nie oznacza, że przestaje pełnić funkcję transportową. Pozostałe czynności wykonywane przez statek są w tym przypadku czynnościami pomocniczymi dla funkcji transportowej, a co najważniejsze, są wykonywane przez kontrahenta armatora, na rzecz którego armator świadczy usługi transportowe, co wprost wynika z zaświadczeń załączonych do wniosku w przedmiotowej sprawie wykazano w oparciu o przedłożone dokumenty, że armator statku czerpie zyski stricte ze świadczenia usług transportu. W zaświadczeniu z dnia [...].10.2020 r. oświadczono, że statek B. [...] jest używany do transportu komponentów turbin wiatrowych i personelu technicznego do instalacji morskiej takiej jak wiatrak lub fundament wiatraka i przejazdu z powrotem. Statek służy również do przenoszenia elementów turbin ze statku do instalacji morskich (za pomocą dźwigu okrętowego), ale tym zajmują się pracownicy zewnętrznej firmy, którzy nie są członkami załogi statku. Statek B. operuje w różnych lokalizacjach i nie jest to terytorium ani Polski, ani Norwegii. Pojęcie "transport międzynarodowy" zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, zgodnie z którym oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Definicja ta faktycznie ma szeroki zakres. Porównując wersję angielską Konwencji, trzeba zauważyć, że używa się w niej pojęcia "international traffic", a zatem mowa jest o "ruchu międzynarodowym", co wskazywałoby, że jakikolwiek ruch statku uznawany jest za transport międzynarodowy, o ile nie odbywa się jedynie w drugim z umawiających się Państw. Ostatni przypadek wymagałby szerszego omówienia, jednak nie ma on decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy marynarza. Statek B. operuje bowiem w różnych lokalizacjach i nie jest to terytorium ani Polski, ani Norwegii. Niezależnie od tego należy zauważyć niekonsekwencję w rozważaniach Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony przyjmuje, że przez transport międzynarodowy należy rozumieć przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie, a z drugiej odmawia Skarżącemu przymiotu zatrudnienia na statku, który spełnia przyjęte przez Sąd pierwszej instancji kryteria. Bez wątpienia, w sytuacji, gdy statek przewozi ładunek w postaci elementów turbin wiatrowych i przemieszcza się między portami oraz miejscami, gdzie instaluje ładunek, spełnia określony przez Sąd pierwszej instancji warunek transportu międzynarodowego. Statek służy również do przenoszenia elementów turbin ze statku do instalacji morskich (za pomocą dźwigu okrętowego), ale tym zajmują się pracownicy zewnętrznej firmy, którzy nie są członkami załogi statku. Na tego rodzaju statkach funkcjonują dwie załogi: jedna zajmująca się obsługą statku, a druga – ładunku. Skarżący był zatrudnionej w ramach pierwszej z tych załóg. Ponadto istotnym jest także to, że postępowanie przed organami dotyczyło ograniczenia poboru zaliczek i jego podstawę stanowił art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego przedstawione przez Skarżącego dowody stanowiły podstawę do zastosowania tego ograniczenia, co nie wykluczało możliwości przeprowadzenia postępowania wymiarowego po zakończeniu roku podatkowego. Tym samym za uzasadnione należało uznać zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 O.p., jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a O.p. oraz wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Konwencji. Dodatkowo za uwzględnieniem wniosku Skarżącego przemawia treść art. 21 ust. 35b u.p.d.o.f. Po pierwsze skoro decyzja o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy została w pierwszej instancji wydana w dniu 2 sierpnia 2021 r., to już na moment jej wydania Skarżący miał przepracowane 183 dni w roku podatkowym uwzględniając wszystkie okresy wymienione w powołanym przepisie. Za błędny w okolicznościach sprawy należy uznać argument Sądu pierwszej instancji o konieczności posiadania zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Ministerstwo Finansów w piśmie z [...] kwietnia 2020 r. zajęło stanowisko o możliwości ubiegania się o ograniczenie poboru zaliczek na podatek w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. Zgodzić się należy, że zaświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f. może być wydane dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Skarżący w celu uprawdopodobnienia spełnienie warunków do zwolnienia z podatku przedstawił zaświadczenie z roku poprzedzającego rok podatkowy. Tym samym Skarżący miał prawo do złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek wskazując jako podstawę materialnoprawną zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. W związku z powyższym również z tych względów uzasadnione jest twierdzenie o uprawdopodobnieniu przez Skarżącego niewspółmierności zaliczek od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Za uzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 15 grudnia 2021 r. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 p.p.s.a.