I SA/Ol 104/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę. A. G. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 15 grudnia 2021 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z 2 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że wnioskiem z 18 lutego 2021 r. podatnik zwrócił się o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r., wskazując, że na podstawie umowy o pracę marynarza będzie w 2021 r. pracował na pokładzie statku B. eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Odmawiając ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r., organ I instancji wskazał, że w sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez stronę pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie przepisów art. 22 § 2a ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 44a ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a także art. 14 ust. 1-3 oraz art. 22 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r., zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680, dalej: "Konwencja"). Zdaniem organu, przedłożone w sprawie dowody wskazują, że właścicielem i menadżerem statku jest F. z siedzibą w O. w Norwegii, zaś statek jest w posiadaniu i zarządzaniu F.1 (www. [...] i F.1). Zgodnie z umową o pracę marynarza zawartą 7 kwietnia 2016 r. z F.2 Ltd. ([...]), podatnik wykonuje pracę na stanowisku starszy oficer elektrotechnik w F.1 vessels & Units. W 2021 r. pracodawcą podatnika jest F.2 Ltd. Przedłożona kserokopia książeczki żeglarskiej potwierdza zamustrowanie na statku B. 4 stycznia 2021 r. i wymustrowanie 11 lutego 2021 r. Z certyfikatu dla pracowników transportu międzynarodowego z 11 lutego 2021 r., podpisanego przez dyrektora operacyjnego F.1 AS ([...]) wynika, że podatnik świadczy pracę najemną w transporcie międzynarodowym jako członek załogi statku. Zdaniem organu, w sprawie została spełniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii. Natomiast organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ odwołał się do art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji normującego pojęcie "transportu międzynarodowego". Wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Dodał, że zgodnie z definicją z Internetowej Encyklopedii PWN, poprzez transport należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl). Zatem, w ocenie organu, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach (wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/OI 22/18, Lex nr 2462567). Organ wskazał, że polskie ustawy podatkowe nie zawierają również definicji "statku morskiego". Uznając za nieuprawnione posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji z zakresu ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2175), organ odwołał się do znaczenia słownikowego i stwierdził, że "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". W ocenie organu, z akt sprawy wynika, że statek B. (IMO: [...]), jest statkiem typu offshore construction jack up. Budowa offshore to instalacja konstrukcji i obiektów w środowisku morskim, zwykle do produkcji i przesyłania energii elektrycznej, ropy naftowej, gazu i innych zasobów. Konstrukcja typu jack up to barka z podnoszonymi nogami, urządzenie samopodnośne (self-elevating unit), którego głównym celem jest instalacja i eksploatacja turbiny wiatrowej (wind turbine installation and operation) (strony internetowe: www. [...] i F.1). Jak wskazał organ, z pisma firmy zarządzającej F.1 AS z 23 października 2020 r. wynika, że statek jest używany do transportu komponentów turbin wiatrowych i personelu technicznego do instalacji morskiej takiej jak wiatrak lub fundament wiatraka i przejazdu tam i z powrotem. Statek służy również do przenoszenia elementów turbin ze statku do instalacji morskich (za pomocą dźwigu okrętowego). Osoby z personelu technicznego, które instalują/wymieniają komponenty turbiny wiatrowej, nie są pracownikami F.1 AS i nie należą do załogi statku. Statek w żadnym momencie nie produkuje energii elektrycznej ani nie obsługuje turbiny wiatrowej. Z kolei z pisma F.2 Ltd. z 16 stycznia 2020 r. wynika, że firma zapewnia marynarzy dla F.1 AS. Statek jest zarejestrowany jako statek i specjalizuje się w transporcie i montażu turbin wiatrowych. Jest eksploatowany w ruchu międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji. Natomiast, w ocenie organu, z wniosku i z odwołania strony wynika, że statek jest wynajmowany przez klienta spółki do transportu i instalowania wszystkich elementów turbin z wyłączeniem instalowania pod powierzchnią wody. Zdaniem organu, powyższe informacje wskazują, że F.1 AS prawdopodobnie nie eksploatuje statku we własnym imieniu i na własną rzecz. Warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskanie przez eksploatującego statek przychodu z transportu. W przypadku wynajęcia statku klientowi spółki i zawarcia umowy najmu, podmiot eksploatujący statek czerpie korzyści jedynie z umowy najmu, a nie czerpie korzyści z wykonywania żeglugi. Zatem podatnik wykonuje pracę na statku, który nie jest wykorzystywany do transportu. Statek został wynajęty przez klienta spółki i to klient spółki transportuje elementy farmy wiatrowej, a następnie je instaluje. Spółka F.1 AS nie przewozi osób, czy ładunku, w celach zarobkowych. Ponadto jednostka przyporządkowana jest do kategorii statków instalacyjnych, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Przedłożona lista z portami (w Danii, Holandii i Zjednoczonym Królestwie), do których miał zawinąć statek, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że statek jest, czy też będzie w 2021 r., eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Naturalnie statek wykonujący pracę na morzu musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac wiązać się musi z transportem odpowiedniej liczby osób oraz ładunków do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi do miejsca przeznaczenia. Jednakże wykonywanie tych czynności nie świadczy, że statek jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej. Wyjaśnienia F.1 AS z 23 października 2021 r., odbiegają od wyjaśnień strony na temat wykorzystywania statku i nie wskazują, aby statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. Zaś z pisma z 16 stycznia 2020 r. wynika wprawdzie, że statek jest eksploatowany w ruchu międzynarodowym, ale firma F.2 Ltd. zajmuje się zatrudnianiem marynarzy firmie F.1 AS i nie jest uprawniona do wydawania dokumentów w kwestii eksploatacji statku. Natomiast załączony do pisma z 22 kwietnia 2021 r. certyfikat bezpieczeństwa konstrukcji statku towarowego, wystawiony 12 lutego 2018 r. dla F.1 AS, w którym ww. statek określono jako: statek towarowy inny niż którykolwiek z powyższych, potwierdza, że statek czyni zadość wymaganiom określonym w przepisach dotyczących bezpieczeństwa statków w zakresie kadłuba, maszyn oraz w zakresie wyposażenia. Dokument ten potwierdza spełnienie norm bezpieczeństwa, a nie świadczenie usług transportowych. Z kolei dokument zgodności (certyfikat) z 8 stycznia 2020 r. wydany dla F.1 AS na podstawie międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie na morzu z 1974 r. potwierdza, że system zarządzania bezpieczeństwem spółki został poddany kontroli i spełnia wymagania Międzynarodowego Kodeksu Zarządzania Bezpieczną Eksploatacją Statków i zapobieganiem zanieczyszczeniom dla statków typu - inne statki towarowe (other cargo ship). Dokument ten nie odnosi się do statku B.. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie znajduje również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Zaświadczenie armatora F.1 AS dotyczące 2020 r. nie może być podstawą do przyjęcia, że w 2021 r. spełnione zostaną warunki zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Zwolnienie jest warunkowane złożeniem w urzędzie skarbowym zaświadczenia nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem w trakcie roku podatkowego nie sposób stwierdzić, czy warunki zwolnienia są uprawdopodobnione i zostaną potwierdzone przez armatora. Ewentualna okoliczność skorzystania przez stronę w 2021 r. ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. na podstawie zaświadczenia, które dopiero otrzyma od armatora, nie może być podstawą do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w trakcie 2021 r., ponieważ nie można założyć, że warunki zwolnienia będą spełnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez błędną wykładnię, 2) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji poprzez uznanie, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, 3) art. 22 § 2a O.p. poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z rozstrzygnięciem wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, 5) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, 6) art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że w toku postępowania wykazał, że statek, na którym jest zatrudniony, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W piśmie z 23 października 2020 r. jego pracodawca dokładnie opisał, czym zajmuje się statek i jaka jest specyfika jego pracy. Z opisu tego wynika, że statek przy realizacji projektu funkcjonuje de facto jako "morska taksówka", gdyż jego zadaniem jest przewóz ładunków i pasażerów do miejsca, w którym pasażerowie, przy wykorzystaniu przewożonego ładunku, prowadzą prace polegające na instalacji turbin wiatrowych. Żadna z tych czynności nie pozostaje w spektrum działalności przedsiębiorstwa eksploatującego statek. W ocenie strony, zupełnie niezrozumiałe jest, jak na podstawie powyższego opisu organ podatkowy wywiódł wniosek, że statek jest wynajmowany przez klienta spółki. Nawet gdyby tak było, to zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD dopiero tzw. "bareboat charter", czyli czarter statku bez załogi, skutkuje zmianą podmiotu eksploatującego statek na podmiot, który obsadza statek swoją załogą i podejmuje kluczowe decyzje w zakresie eksploatacji statku. W niniejszej sprawie załoga pozostaje ta sama, decyzje dotyczące eksploatacji nadal podejmuje F.1 AS, a statek wykonuje transport w oparciu o umowę zawartą między armatorem a jego kontrahentem. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy zmienił argumentację w sprawie, w sytuacji gdy jego poprzednia argumentacja została skutecznie podważona. Sposób działania organów w sprawie rażąco narusza zasadę zaufania wysłowioną w przepisie art. 121 § 1 O.p. W ocenie strony, typ statku nie przesądza, czy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czy też nie, ani o tym, jakie czynności w danym momencie wykonuje. To, że statek posiada dodatkowe funkcje, nie oznacza, że funkcje te faktycznie wykorzystuje przy danym zleceniu. Przykładowo jednostka może być klasyfikowana jako statek badawczy, czy sejsmiczny, ale jeśli w danym roku otrzymuje zlecenie na transport ładunku czy pasażerów, to bez względu na jej typ, jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Najpełniejszą wiedzę w tym zakresie posiada nie organ podatkowy, który opiera swoje przypuszczenia jedynie na typie statku, a przedsiębiorstwo eksploatujące statek. W niniejszej sprawie organy nie tylko wyszły poza swoje kompetencje, ale w zupełnie dowolny sposób znalazły pretekst do podważenia stanu faktycznego wynikającego z dokumentów przedłożonych przez stronę, czym naruszyły art. 22 § 2a oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc się zaś do twierdzenia organu odwoławczego o braku uprawdopodobnienia prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., skarżący podniósł że skoro organ uznał, że nie ma wobec niego zastosowania Konwencja, to nie miał on prawa powołać się na przepis art. 4a u.p.d.o.f. W tej sytuacji wszystkie przepisy u.p.d.o.f. mają wobec niego zastosowanie, w tym również przepis art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Zdaniem strony, szczególnie zaskakujące jest stwierdzenie na s. 12 zaskarżonej decyzji, że "planowanie złożenia w wymaganym terminie ww. zaświadczenia nie zwalnia z obowiązku uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego". Organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że właśnie dlatego ustawodawca wprowadził przepisy dotyczące możliwości wnioskowania o ograniczenie poboru zaliczek w ciągu roku i zobligował wnioskodawcę jedynie do uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek, a nie do ich udowodnienia, gdyż w trakcie roku często nie ma możliwości definitywnie stwierdzić, że taka sytuacja w rozliczeniu rocznym faktycznie wystąpi. W przedmiotowej sprawie uprawdopodobnienie polegało na wykazaniu, że skarżący w oparciu o aktualny kontrakt spełni warunki uprawniające do zwolnienia, a w szczególności, że statek spełnia wymogi opisane w przepisie co do bandery, obowiązku przewożenia ładunku, eksploatacji w żegludze międzynarodowej, jak również, że skarżący spełni warunek ponad 183 dni zatrudnienia na takim statku z uwagi na to, że jest członkiem rotacyjnie wymieniającej się załogi i jest zatrudniony na stałą umowę o pracę. Natomiast przedłożone zaświadczenie za 2020 r. wskazuje, że takie zaświadczenie zostanie również uzyskane za 2021 r. Zdaniem strony, trudno o bardziej precyzyjne uprawdopodobnienie tych okoliczności niż miało to miejsce w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia celu, jakim jest podważenie stanowiska organu II instancji, według którego nie uprawdopodobnił on zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. W związku z powyższym wskazania wymaga, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przepisie art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (A.Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Lex/el.). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są, w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony, niewystarczające (wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15; z 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 41/19; opubl.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji wynika, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii. Sporne było natomiast, czy jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zatem wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". W świetle stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Natomiast zgodnie z definicją z Internetowej Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zgodnie ze stanowiskiem DIAS transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu należy uznać za prawidłowe. Powołana powyżej definicja "transportu międzynarodowego" z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki: NSA z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, Lex nr 2610634; WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, Lex nr 2268810; z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16; czy z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16). W świetle ustaleń organu, statek, na którym skarżący wykonuje pracę, tj. statek B., jest urządzeniem samopodnośnym (self-elevating unit), którego głównym celem jest przewóz i instalacja określonych elementów turbin wiatrowych (wind turbine installation and operation). Jest to jednostka typu offshore construction jack up, wykorzystywana do instalacji konstrukcji i obiektów w środowisku morskim, służących do produkcji i przesyłania energii elektrycznej, ropy naftowej, gazu i innych zasobów. Zgodnie z ustaleniami organu, konstrukcja typu jack up to barka z podnoszonymi nogami. I choć ustalenia w tym zakresie organ oparł na ogólnie dostępnych danych ze stron internetowych, to wskazania wymaga, że strona tych ustaleń tych nie kwestionowała, a jedynie podnosiła, że nie wyklucza to prowadzenia przez tego typu statek transportu międzynarodowego. W ocenie Sądu, istotne w sprawie jest, że zasadniczym przeznaczeniem tego rodzaju jednostki jest transport elementów farmy wiatrowej, a następnie ich instalacja, nie zaś przewóz osób, czy ładunków, w celach zarobkowych. Jednostka przyporządkowana jest do kategorii statków instalacyjnych, których źródłem przychodów nie jest co do zasady transport morski. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem przemieszczanie się takiego statku wiąże się z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania prac związanych z budową, a nie z wykonywaniem transportu. Okoliczność, że statek zawija do portów i że w ramach rejsu transportuje turbiny do miejsca ich zainstalowania, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Sąd pozostawił niejako na uboczu eksponowaną w zaskarżonej decyzji kwestię, że w świetle twierdzeń odwołania nie jest jasne, czy statek eksploatuje F.1 AS, czy też klient tej Spółki, który – według wyjaśnień strony – wynajmuje statek. Wskazać należy, że kwestię celu, w jakim jest eksploatowany statek, należy traktować całościowo. Samo rozróżnienie – jak czyni to strona skarżąca w odwołaniu – na dwa podmioty, z których jeden jest odpowiedzialny za transport, a drugi za instalację elementów turbin do instalacji morskich, oraz na dwie grupy personelu, z których jedna stanowi załogę statku, zaś druga nie należy do załogi statku i zajmuje się wymianą komponentów turbin, nie uzasadnia różnicowania celu eksploatacji statku. Zauważenia przy tym wymaga, że strona nie uprawdopodobniła powyższych twierdzeń o rozdziale zadań realizowanych przez statek pomiędzy dwoma podmiotami. Z przedłożonego przez nią pisma F.1 AS z 23 października 2020 r. wynika bowiem jedynie, że statek jest użytkowany zarówno w zakresie transportu, jak i instalacji, tj. przenoszenia elementów turbin ze statku do instalacji morskich. Wbrew twierdzeniom odwołania, pismo to nie potwierdza, że główną i podstawową funkcją statku jest transportowa, zaś fakt, że statek konstrukcyjnie dysponuje "nogami", na których może stanąć w określonym miejscu na morzu, aby umożliwić pracownikom firmy zewnętrznej (pasażerom statku) montaż przetransportowanego ładunku, jest jedynie dodatkowym atutem statku, dzięki któremu może pełnić on również dodatkowe funkcje poza funkcją transportową. Ponadto podnosząc w odwołaniu, że statek wykonuje transport w oparciu o umowę między armatorem a klientem, który zajmuje się instalacją elementów turbin wiatrowych, podatnik nie wskazał charakteru tej umowy i nie przedstawił na tę okoliczność dowodów, a tym samym nie uprawdopodobnił, że dotyczy ona wyłącznie transportu. Wskazać w tym miejscu również należy, że strona składała analogiczne wnioski w poprzednich latach podatkowych, i choć – jak wskazała sama strona – przedstawiane przez nią w tych postępowaniach okoliczności faktyczne różniły się w odniesieniu do niniejszej sprawy, to jednak wnioski te dotyczyły tego samego statku o scharakteryzowanej powyżej konstrukcji i przeznaczeniu. W wydanym w sprawie ze skargi podatnika wyroku z 21 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Ol 6/21 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. tut. Sąd dokonał m.in. oceny dołączonego również do akt niniejszej sprawy pisma F.1 AS z 23 października 2020 r., wskazując, że dokument ten ma taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone w sprawie, w oparciu o które uznano, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego w kwestii pisma F.2 Ltd. z 16 stycznia 2020 r. Z pisma tego wynika, że statek specjalizuje się w transporcie i montażu turbin wiatrowych i jest eksploatowany w ruchu międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji. Jednak pismo to nie pochodzi od armatora statku, lecz podmiotu, który zapewnia marynarzy dla F.1 AS, który nie jest uprawniony do wydawania dokumentów w kwestii eksploatacji statku. Również pozostałe dokumenty złożone w toku postępowania: certyfikat bezpieczeństwa konstrukcji statku towarowego z 12 lutego 2018 r. oraz dokument zgodności (certyfikat) z 8 stycznia 2020 r. nie uprawdopodobniły okoliczności eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Reasumując, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd organu, zgodnie z którym mając na uwadze definicje transportu oraz transportu morskiego, jak również charakter wykonywanych przez statek czynności, nie można uznać, że przesłanka uprawdopodobnienia wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, została spełniona. W świetle powyższego nie można przyjąć, że podatnik uprawdopodobnił, że statek, na którym miał on świadczyć pracę najemną w 2021 r., był jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym. W kontekście powyższego zaznaczyć należy, że zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji, znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie łącznie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Reasumując, w świetle przedstawianych okoliczności sprawy, w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 Konwencji. Skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, nie było podstaw do rozważenia możliwości ograniczenia poboru zaliczek. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 22 § 2a O.p., a także art. 3 ust. 1 lit. g) oraz art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Sąd nie podzielił ponadto stanowiska strony skarżącej w kwestii zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich podnoszących banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na: a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską, b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską. Stosownie do art. 21 ust. 35 pkt 2 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1, w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, zawierającego: a) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, a w przypadku jego braku - numer dokumentu potwierdzającego tożsamość, b) informację o liczbie dni przepracowanych w roku na statku spełniającym wymagania, o których mowa w ust. 1 pkt 23c, przez marynarza, którego dotyczy zaświadczenie, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku, c) informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora, d) informacje dotyczące armatora obejmujące: – imię i nazwisko lub nazwę, – adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, – numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika, – formę prawną. Zgodnie z art. 21 ust. 35d u.p.d.o.f. przez armatora, o którym mowa w ust. 35 i 35b, rozumie się armatora, o którym mowa w art. 11 ust. 1 lit. j Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 845, z 2017 r. poz. 512 oraz z 2019 r. poz. 962). Stosownie zaś do art. 5a pkt 47a i pkt 48 lit. a)-e) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o: - pkt 47a) marynarzu - oznacza to marynarza w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2019 r. poz. 1889 i 2197); - pkt 48) żegludze międzynarodowej - oznacza to żeglugę między: a) portami polskimi a portami zagranicznymi, w tym także między portami polskimi, pod warunkiem że żegluga między portami polskimi jest częścią podróży morskiej do portu zagranicznego, b) portami polskimi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego, c) portami zagranicznymi, d) miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego, e) portami zagranicznymi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego; Na gruncie powołanych uregulowań prawnych, organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien zbadać, czy skarżący uprawdopodobnił, że jego dochody zostały uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, a praca była w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, a ponadto, czy zostało złożone w terminie zaświadczenie armatora lub agencji zatrudnienia. Z treści tych przepisów wynika, że możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., powstaje dopiero po zakończeniu tego roku, tj. w rozliczeniu rocznym. Ocena zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego jest bowiem możliwa dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a w trakcie roku podatkowego brak nawet hipotetycznej możliwości oceny, czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia. Trafnie organ uznał, że trudno uznać, by podstawą wniosku o ograniczenie poboru zaliczek było planowanie złożenia w wymaganym terminie ww. zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia. Zaświadczenie armatora dotyczące 2020 r. nie może być podstawą do przyjęcia, że uprawdopodobnione zostało, że również w 2021 r. spełnione zostaną warunki zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Ponadto warunki zwolnienia, oprócz tego, że statek jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej, wymagają również, by praca na statku morskim była świadczona przez okres co najmniej 183 dni w roku podatkowym, co w sytuacji gdy wniosek strony został złożony 19 lutego 2021 r. wymykało się jakiejkolwiek ocenie. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ II instancji prawidłowo ocenił, że nie sposób w ciągu roku podatkowego stwierdzić, czy warunki zwolnienia podatkowego zostaną spełnione, gdyż można to ocenić dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Sąd nie wyklucza tym samym, że strona może skorzystać ze zwolnienia w zeznaniu podatkowym, ale wskazuje, że okoliczności przez nią powołane nie mogą być uznane jako uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek w ciągu roku podatkowego. Tożsame stanowisko w powyższym zakresie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (p. wyrok WSA w Gdańsku z 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1207/21). Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny oraz zgromadzone dowody, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdził, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Dokonał oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte były na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności na dokumentach złożonych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu to, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza powołanej w skardze zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Zauważyć należy, że organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez podatnika, lecz poddały je ocenie, wskazując na własne ustalenia. Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.