I SA/Lu 152/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. I SA/Lu 152/22 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "organ II instancji" utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] lutego 2021 r. odmawiającą P. S.A. z siedzibą w L., dalej: "Spółka" lub "skarżąca", stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że Spółka wystąpiła do Wójta Gminy R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015 w kwocie [...]zł, wyjaśniając, że błędnie zaliczyła do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania, wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych linii SN napięcia. W ocenie Spółki wartość tego typu łączników nie powinna być uwzględniana przy ustaleniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznej. Jest to fakultatywny element ułatwiający jej eksploatację, ale nie jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania. Łącznik sterowany zdalnie ma charakter mobilny i może być przenoszony z jednej linii energetycznej na drugą. Spółka wyjaśniła, że łączniki nie stanowią części składowych linii energetycznych oraz nie stanowią budowli, obiektów budowlanych ani urządzeń budowlanych. W ocenie Spółki łączniki nie są urządzeniami wolno stojącymi i nie spełniają definicji budowli w świetle ustawy prawo budowlane. W konsekwencji w ocenie Spółki łączniki zdalnie sterowane nie powinny powiększać wartości budowli zlokalizowanych na terenie Gminy R.. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 rok pomniejszając go o [...] zł. Wójt Gminy R. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż łączniki zdalnie sterowane stanowią element sieci elektroenergetycznej. Spełniają warunki do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też ich wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w badanym okresie. W związku z tym korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołała skutków prawnych. Spółka nie zgadzając się z decyzją Wójta Gminy R. wniosła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając odwołanie nie podzieliło argumentacji Spółki i utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że kwestią sporną jest ustalenie czy doszło do zawyżenia kwoty zobowiązania podatkowego za 2015 rok na skutek błędnego zaliczenia przez Spółkę do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach SN, które w ocenie Spółki są urządzeniami fakultatywnie instalowanymi, wobec czego linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika. Organ II instancji zwrócił uwagę, że bezspornym w sprawie jest fakt, że łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu w normalnych warunkach pracy. Łącznik może też pracować w określonych warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Łącznik jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie łącznika zapewnia sprawne prowadzenie połączeń planowanych, a w przypadku awarii sieci pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń i o ile istnieje taka możliwość, przełączanie pozostałego odcinka nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Zgodnie z twierdzeniami Spółki łącznik ułatwia eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest niezbędnym składnikiem do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie są więc one częściami składowymi budowli, nie są też wolno stojącymi instalacjami i urządzeniami technicznymi jak i częściami budowlanymi urządzeń technicznych, tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ich wartość nie powinna być wliczana do wartość budowli, na której są zainstalowane. Organ II instancji wyjaśnił, że urządzenie budowlane nie jest budowlą, łączy je natomiast z budowlą związek o charakterze funkcjonalnym, przez co staje się elementem tej budowli jako obiektu budowlanego. Dlatego też ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wymienił urządzenia budowlane obok budowli jako obiekty budowlane i tak samo jak w ustawie prawo budowlane określił konieczny związek między nimi. Skoro obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, tym samym sieć elektroenergetyczna wraz z załącznikami zamontowanymi na liniach jest budowlą stanowiącą z załącznikami całość techniczno-użytkową. Łączniki bowiem zapewniają funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. W ocenie Kolegium, aby dany przedmiot mógł zostać uznany za urządzenie budowlane musi stanowić urządzenie techniczne, być związany z obiektem budowlanym, któremu służy oraz zapewnić możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ II instancji wyjaśnił, że zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej, co wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi sieć staje się funkcjonującą całością. Brak jest podstaw do przyjęcia, że konkretne urządzenie jest tylko wtedy związane z obiektem budowlanym, gdy jest niezbędne do jego funkcjonowania. Tym samym połączenie pomiędzy linią elektroenergetyczną a łącznikami spełnia cechy związku technicznego oraz użytkowego. Z definicji obiektu budowlanego wynika, że instalacje i urządzenia są związane z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, gdyż umożliwiają korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja legalna obiektu budowlanego wprost odwołuje się do jego przeznaczenia, a tym samym jest to okoliczność uznana za istotną, ponieważ przeznaczenie danego obiektu należy określać w oparciu o analizę cech danego obiektu jako całości techniczno-użytkowej. Jak podnosi Spółka łącznik zdalnie sterowany może zostać zdemontowany z linii i nie stanowić części składowej, jednakże istotny jest tutaj związek techniczno-użytkowy, gdyż łącznik instalowany na liniach napowietrznych jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenie i wyłączania prądu zarówno w normalnych warunkach pracy jak i mogący też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych tj. być zdolnym do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach awaryjnych. Łącznik pozwala na szybką lokalizację uszkodzenia sieci i, o ile istnieje taka możliwość, przyłączania pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. W związku z powyższym należy stwierdzić, że łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem technicznym powiązanym z budowlą związkiem o charakterze techniczno-użytkowym, a ze względu na wskazany zakres swojej funkcjonalności umożliwia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Ten ostatni element wynika wprost z funkcji umożliwiającej zapewnienie działania sieci w sytuacji awaryjnej, a także ze sterowania procesami łączeniowymi w głębi sieci. Łącznik wprawdzie może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednakże może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a zatem zakres funkcjonalności uległby pogorszeniu. W konsekwencji łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Organ II instancji podkreślił, że łączniki służą sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej, a ich związkowi z tą linią należy przypisać charakter funkcjonalny, bowiem na całość techniczno-użytkową budowli mogą składać się zarówno elementy nieruchome jak też ruchome, które mogą zostać zdemontowane oraz przeniesione w inne miejsce, a sposób połączenia nie ma znaczenia, gdyż zarówno przepisy podatkowe jak i budowlane nie ustanawiają warunku, aby połączenie miało charakter nierozerwalny. Całość techniczno-użytkową należy ujmować jako takie połączenie poszczególnych elementów, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, a zatem na całość techniczno-użytkową składać się będą wszystkie elementy powiązane ze sobą w całość, które tworzą jeden obiekt budowlany przeznaczony do realizacji określonego celu, w tym przypadku do transferu energii elektrycznej. Zdaniem Kolegium bez znaczenia prawnego pozostaje sposób wytwarzania łączników oraz sposób ich montowania, a także fakt, że łącznik może być uznany za urządzenie mobilne, a nie stacjonarne oraz brak jego trwałego związania z gruntem. Kolegium podniosło także, że ocena charakteru spornych łączników nie wymaga wywołania w tym zakresie opinii biegłego. Zgromadzony bowiem przez organ I instancji materiał dowodowy daje pełen opis i zakres działania łączników zdalnie sterowanych montowanych, w zależności od ich rodzaju, na ciągach napowietrznych lub słupach energetycznych. Ocena materiału odwodowego dawała dostateczne podstawy do wyprowadzenia wniosków, że przedmiotowe łączniki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a ich wartość nie podlega wyłączeniu z opodatkowania w badanym roku podatkowym. Kolegium zwróciło także uwagę, że kwestia opodatkowania łączników była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie między innymi w wyrokach z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 811/05 oraz sygn. akt II FSK 55/06. Organ II instancji przywołał także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2002 r., sygn. akt III SA 3466/2001, w którym Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości cały zbiór elementów sieci czy stacji stanowi jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 461/04. Na koniec Kolegium wskazało, że jedyna nieprawidłowość w decyzji organu I instancji to powołanie w podstawie prawnej przepisu art. 74a oraz przepisu art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, ponieważ została ona zainicjowana wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015. Powołanie w podstawie prawnej obok przepisu właściwego także przepisu nie mającego w sprawie zastosowania nie powoduje automatycznie, że tylko z tego powodu decyzja powinna być uchylona, zwłaszcza gdy uchybienie to nie ma wpływu na jej wynik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie prawa materialnego w postaci: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnie pojęcia "obiektu budowlanego" prowadzącą do wniosku, że łączniki zdalnie sterowane dla celów podatku od nieruchomości stanowią całość techniczno-użytkową z linią elektroenergetyczną i powinny podlegać opodatkowaniu od ich wartości, a tym samym błędne przyjęcie, że związek ten odnosi się do budowli i instalacji, podczas gdy związek techniczno-użytkowy odnosi się do powiązania różnych budowli; 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że łączniki zdalnie sterowane są obiektem budowlanym, mimo braku wykazania, że łącznik zdalnie sterowany został wskazany w definicji budowli bądź innych przepisach Prawa budowlanego; 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że łącznik stanowi urządzenie budowlane, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, w sytuacji gdy łącznik, nie stanowi urządzenia budowalnego, a tym samym nie może być uznany za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu, art. 124 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania i działania w zaufaniu, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia oraz zdawkowe odniesienie się do zarzutów stawianych przez Spółkę oraz art. 127 w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie Spółce terminu 7 dni na wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, a także zwrot kosztów postępowania. Skarżąca wniosła także o zobowiązanie organu II instancji przez Sąd do wydania decyzji o określonej treści w terminie zakreślonym przez Sąd, w przypadku wystąpienia przesłanek z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W obszernym uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji błędnie rozpoznały istotę sporu. Organy przede wszystkim skupiły się na wykazaniu w pierwszej kolejności tego, że sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę. Spółka nie kwestionuje tego, ale w ocenie Spółki w podstawie opodatkowania budowli nie powinna być wliczana wartość łączników sterowanych zdalnie. Skarżąca przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 i wyjaśniła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać jedynie obiekty wyraźnie wskazane w Prawie budowlanym, bowiem zakres przedmiotowy opodatkowania musi wynikać z ustaw, zaś wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przywołano także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 roku sygn. akt III FPS 1/21. Skarżąca wskazała, że łączniki zdalnie sterowane służą innym celom niż sieci techniczne, bowiem sieć techniczna to budowla, która służy przesyłowi energii, zaś łącznik zdalnie sterowany to urządzenie, które ma za zadanie zapewnić sprawne prowadzenie przełączeń planowanych oraz pozwala na zlokalizowania awarii. Przede wszystkim jednak odłączenie takiego łącznika, czy też brak jego zamontowania nie spowoduje, że struktura przesyłowa stanie się bezużyteczna. Na potrzeby działania przedsiębiorcy przesyłowego ważnym jest posiadanie zarówno sieci jak również łączników. Jednak dla opodatkowania ważne powinno być to, czy z punktu widzenia Prawa budowalnego każdy z tych obiektów mieści się w pojęciu art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Nie jest uprawnione łączenie sieci z urządzeniami technicznymi, bez odniesienia się do definicji budowli oraz budynku. Skarżąca odwołała się także do ukształtowanej linii orzeczniczej w zakresie opodatkowania transformatorów oraz wyjaśniła, że nie można przyjąć, że każde urządzenie techniczne stanowi urządzenie budowlane. Zatem, aby łącznik został uznany urządzeniem budowlanym, należało wykazać iż został on wymieniony w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy bądź w załączniku do tej ustawy. Skarżąca podniosła także, że związek techniczno-użytkowy odnosi się do relacji pomiędzy budowlami, które w poszczególnych stanach faktycznych mogą stanowić jedną całość tworzącą całość techniczno-użytkową. Niezasadne jest odnoszenie tego związku do relacji pomiędzy budowlą a urządzeniem technicznym. W dalszej części uzasadnienia rozwinięte zostały argumenty na poparcie zarzutów naruszenia prawa procesowego. W szczególności spółka wskazała, że brak wyznaczenia stronie przez organ II instancji terminu 7 dni na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, to działania które naruszają zasadę legalizmu jak również zasadę działania w zaufaniu. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Podniósł również, że nie zastosowano procedury wynikającej z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że nie przeprowadzono w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego, opierając rozstrzygnięcie wyłącznie o dowody zgromadzone przez organ I instancji, z którymi Spółka miała prawo się zapoznać na podstawie postanowienia organu I instancji z dnia 1 lutego 2021 r. doręczonego w dniu 4 lutego 2021 r. Ponadto zarzut ten mógłby odnieść zamierzony skutek gdyby skarżąca wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy łączniki zdalnie sterowane (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi. Tym samym, czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej, są częścią instalacji i zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem, są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Łączniki mają ułatwiać funkcjonowanie sieci energetycznej, ich montaż wpływa na sprawniejsze i bezpieczniejsze eksploatowanie linii elektroenergetycznej, a skoro tak to składniki sieci stanowią wraz z nią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ze stanowiskiem takim nie zgodziła się skarżąca wskazując, że łączniki są fakultatywnym elementem linii SN, nie stanowią one części składowej linii energetycznej. Jest to fakultatywny element ułatwiający jej eksploatację, ale nie jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania. Ponadto urządzenie to ma charakter mobilny i może być przenoszone z jednej linii energetycznej na drugą. Łącznik nie stanowi budowli, obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego, w związku z tym sporne łączniki nie powinny powiększać wartości budowli zlokalizowanych na terenie Gminy R.. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Słusznie w związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego i uwzględnienia zmian stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w 2015 r., gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgodnie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od dnia 28 czerwca 2015 r. (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 443). Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Wprowadzenie od dnia 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym. Konieczne jest więc ustalenie, czy łącznik jest elementem sieci. Na tak postawione pytanie zdaniem Sądu, należy odpowiedzieć twierdząco. Skarżąca akcentuje, że łącznik zdalnie sterowany nie został wymieniony w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego (ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki), a ponieważ to stanowisko słupowe umożliwia użytkowanie łącznika zgodnie z przeznaczeniem, brak jest podstaw do uznania łącznika za urządzenie budowlane. W argumentacji tej skarżąca pomija istotność dla opodatkowania spornych łączników kwestii, czy łączniki te są elementem sieci. Jednocześnie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazuje, iż łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też pracować w warunkach przeciążeniowych, jak również w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Wskazano jednocześnie, iż urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej, ułatwiają jej eksploatację, ale nie są jej niezbędnym składnikiem. Każda linia SN może być bowiem użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, m.in. z dokumentu pt. "Standardy techniczne złączy kablowych SN w P. S.A." wynika, że jest to dokument mający na celu ujednolicenie rozwiązań technicznych stosowanych w P. S.A. Dokument ten zawiera podstawowe wymagania techniczne, które powinny spełniać złącza kablowe SN na terenie działania skarżącej. W dokumencie zawarty jest wprost rozdział (5.7) dotyczący łączników, w którym m.in. zawarto minimalne wymagania techniczne rozłączników. Wszystkie rozłączniki powinny być wyposażone w napęd, umożliwiający jednoczesne rozłączanie, jak również załączanie wszystkich faz. Wskazano, że na elewacji rozdzielnicy umieścić należy schemat jednostkowy rozdzielnicy ze wskazaniem stanu położenia wszystkich łączników SN oraz wskaźniki obecności napięcia. Jak więc widać – sama skarżąca – łączniki traktuje jako podstawowy element sieci SN, dodatkowego wskazując na wymagania jakie powinien taki łącznik spełniać oraz ich rozmieszczenie. Z innego dokumentu pochodzącego od skarżącej pt. "Wytyczne do budowy systemów elektroenergetycznych w P. S.A.", którego celem także jest ujednolicenie rozwiązań technicznych przy projektowaniu i budowie nowych oraz modernizacji i utrzymaniu istniejących sieci elektroenergetycznych wynika, jakie powinny być podstawowe wymagania techniczne łączników. Wskazuje się, że wszystkie elementy stalowe konstrukcji mocującej łącznik winny być wykonane ze stali nierdzewnej lub konstrukcyjnej, łącznik powinien być wyposażony w izolatory przepustowe, posiadać optyczny wskaźnik w celu identyfikacji położenia łącznika widoczny z poziomy ziemi, a także posiadać dźwignię otwierania ręcznego umożliwiającą manewrowanie z poziomu ziemi. Wytyczne zawierają także informację o standardowym wyposażeniu łącznika. Organ I instancji odwołał się także do raportu pt. "Polska. Z energią działa lepiej. Energetyka przesyłowa i dystrybucyjna" Polskiego Towarzystwa Przesyłu i Rozdziału Energii Elektrycznej, w którym wskazano, że automatyzacja sterowania w głębi sieci SN polega na instalacji łączników i rozdzielnic SN z telesterowaniem wyposażonych w sygnalizatory przepływu prądu zwarciowego. Realizacja inicjatywy umożliwia zdalną rekonfigurację sieci w taki sposób, aby zasilić odbiorców z nieuszkodzonych odcinków linii w czasie istotnie krótszym niż w przypadku, gdy przełączeń w sieci musiały dokonywać brygady pogotowia energetycznego. Kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego rozwiązania jest niezawodna łączność pomiędzy systemem SCADA, a łącznikami z telesterowaniem współpracującymi z sygnalizatorami przepływu prądu zwarciowego w sieci. Raport wskazuje ponadto, że w wyniku realizacji projektu "Automatyzacja w głębi sieci SN" w sieci elektroenergetycznej P. w latach 2014-2017 zostanie zainstalowanych 4817 łączników. Pozwoli to na osiągnięcie wskaźnika 9,05 łącznika na 100 km sieci SN. Wdrożenie systemu automatycznej lokalizacji uszkodzeń w sieci SN, będące częścią programu, pozwala na stworzenie możliwości dokonywania szybkich przełączeń w sieci dystrybucyjnej SN w czasie rzeczywistym bez angażowania zespołów Pogotowia Energetycznego. Efektem tego będzie skrócenie czasu trwania przerw w zasilaniu, zmniejszenie liczby wyłączanych odbiorców, zwiększenie bezpieczeństwa pracowników Pogotowia Energetycznego i skrócenie czasu potrzebnego do lokalizacji uszkodzenia. Jednocześnie zostaną ograniczone straty sieciowe w wyniku szybkiej regulacji rozpływów w sieci. Organ I instancji – w celu oceny jaką funkcję dla sieci spełnia łącznik – oparł się także na literaturze przedmiotu. W opracowaniu A. W. i K. D. pt. "Wybrane zagadnienia modernizacji węzłów sieci średnich napięć" autorzy wskazują, że przykładowe nowoczesne rozwiązania aparatury stosowanej w modernizacji sieci napowietrznej SN P. pozwalają zarówno na rozbudowę, jak również modernizację sieci w celu realizowania nowych funkcji rozdzielczych. Łączniki zdalnie sterowane przeznaczone są do pracy w sieciach średniego napięcia, umożliwiają jej automatyzację, zdalne sterowanie i nadzór nad urządzeniami działającymi w terenie, zapewniając: całkowitą kontrolę nad urządzeniami zainstalowanymi w sieci za pomocą kanału inżynierskiego, długotrwałą pracę przy braku zasilania, szybką lokalizację uszkodzeń, skrócenie czasu trwania awaryjnych wyłączeń ciągów liniowych, bezpieczne i bezobsługowe wykonywanie czynności łączeniowych w terenie, prawidłową pracę w ekstremalnych warunkach terenowych i pogodowych. Składają się z dwóch części: dyspozytorskiej – montowanej w miejscu, gdzie stała obsługa nadzoruje system oraz wykonawczej – montowanej w terenie. Część dyspozytorską stanowią urządzenia umożliwiające transmisję danych pomiędzy serwerem, a sterownikami łączników zdalnie sterowanych. Część wykonawcza składa się z zespołu sterującego, zespołu napędowego, łącznika napowietrznego i innych elementów, m.in. transformatora, przekładników prądowych lub wskaźnika przepływu prądu zwarć, anteny i konstrukcji mocujących. Opisy zastosowania łącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnią więc, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Co więcej w nowoczesnym systemie przesyłowym łącznik taki pełni kluczową rolę w zapewnieniu prawidłowego działania linii przesyłowych, gdyż w znaczący sposób usprawnia przesył energii m.in. w warunkach awaryjnych, bez konieczności angażowania w to pogotowia energetycznego. Przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli – jak stwierdziła sama skarżąca – w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane przepisy stanowią zasady podstawowe każdego postępowania podatkowego. Jednocześnie organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej). Natomiast zakończeniem postępowania podatkowego jest wydanie decyzji, która powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do przyjętej podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Wyjaśniono zatem dlaczego nie doszło do różnicy pomiędzy wykazaną przez skarżącą wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznacza jednak treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro uznano, że sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wyjaśnił także w sposób dostateczny jego podstawę prawną. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ odwoławczy dostrzegł wadliwość wskazania przez organ I instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 74a Ordynacji podatkowej. Wskazał jednocześnie, że podstawę rozstrzygnięcia o nadpłacie na wniosek podatnika stanowi art. 75 Ordynacji podatkowej. Tym samym ostatecznie podstawa prawna rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie została wskazana prawidłowo. Zauważyć jednocześnie należy, że w przywołanej przez organ I instancji podstawie prawnej znalazł się także art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 127 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należy przyznać, że nie został skarżącej wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 przyjął m.in., że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy przede wszystkim wskazać trzeba, że w ramach postępowania odwoławczego nie przeprowadzono nowych dowodów. Jedynym nowym dokumentem znajdującym się w aktach sprawy, przesłanym do widomości skarżącej, było stanowisko organu I instancji wydane w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej, przekazane organowi II instancji wraz z odwołaniem. Przedmiotowa wypowiedź organu I instancji sprowadzała się do oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów, nie zawarto w niej nowych argumentów prawnych, jak i nie powoływano żadnych nowych dowodów lub okoliczności faktycznych. Strona przed wydaniem decyzji organu I instancji miała przy tym możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego na podstawie postanowienia organu I instancji z dnia [...] lutego 2021 r. doręczonego skarżącej skutecznie w dniu 4 lutego 2021 r. Ponadto zarzut ten mógłby odnieść zamierzony skutek gdyby skarżąca wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide: uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). Skarżąca stawiając powyższy zarzut nie wskazała też, w jaki sposób brak umożliwienia przez organ odwoławczy wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego wpłynął na treść rozstrzygnięcia. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie jedynie sytuacja, w której skarżąca uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem jej prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 346/17 oraz z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1143/16). W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.