I FSK 1989/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 146/18 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.435.2017.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 146/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A. S.A. w K., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2017 r. o nr 0112-KDIL4.4012.435.2017.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w pismach go uzupełniających wyjaśniła, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami meblowymi i artykułami wyposażenia wnętrz, w ramach której współpracuje z różnymi instytucjami kredytowymi w zakresie zapewnienia swoim klientom możliwości skorzystania z finansowania zakupów dokonywanych w spółce kredytem konsumenckim, udzielanym przez te instytucje, w związku z czym zawiera z tymi instytucjami adekwatne umowy i porozumienia. Określają one m.in. zasady współpracy pomiędzy bankiem a wnioskodawcą w zakresie pośrednictwa finansowego, w tym zakres czynności wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach pośrednictwa finansowego, zasady ustalania należnego wynagrodzenia zarówno dla banku jak i dla spółki oraz zasady rozliczania wynagrodzenia. Zgodnie z zawartymi umowami, wnioskodawca w zakresie ofert kredytu tylko i wyłącznie przeznaczonego na zakup towarów i usług dostępnych w ofercie handlowej spółki, świadczy na rzecz instytucji następujące usługi (czynności): - pośrednictwo w dystrybucji produktów finansowych banku, a w szczególności: informowanie swoich klientów o możliwości i zasadach sprzedaży z użyciem kredytu oraz umożliwienie oznakowania miejsca wykonywania czynności bankowych przez bank na terenie punktu handlowego wnioskodawcy, - zapewnienie bezpiecznego miejsca do przechowywania dokumentacji kredytowej banku, - kierowanie potencjalnych klientów do punktów obsługi klienta (tzw. POK-ów ratalnych) w celu dalszej obsługi w zakresie produktów finansowych, - rekomendowanie potencjalnym klientom oferty produktów finansowych banku przeznaczonych na finansowane sprzedaży towarów oferowanych przez wnioskodawcę, - informowaniu klienta o zakresie uprawnień wnioskodawcy do wykonywania czynności faktycznych jako pośrednika banku, - informowanie klienta o ewentualnej współpracy z instytucjami wraz ze wskazaniem ich nazw. Informowanie klienta o wysokości ewentualnych kosztów czynności faktycznych związanych z przygotowaniem, oferowaniem, zawieraniem lub wykonaniem umowy kredytowej, które wnioskodawca otrzymuje od klienta lub o braku takich kosztów, - informowanie klienta o otrzymaniu wynagrodzenia od banku - jeżeli takie otrzymuje, - odbieranie od klienta oświadczeń o odstąpieniu od umowy kredytowej i przekazaniu oświadczenia bankowi, czynności jako pośrednika banku wykonują wyłącznie przeszkoleni pracownicy wnioskodawcy, wykonywanie czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym w szczególności z przepisami ustawy prawo bankowe z uwzględnieniem ich interpretacji przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz z przepisami ustawy o kredycie konsumenckim jak również z Regulaminem Sprzedaży. Z zakresu czynności oraz warunków współpracy określonych w zawartych z bankami umowach wynika, że wnioskodawca nie dokonuje czynności prawnych w imieniu banku. Wynagrodzenie wnioskodawcy jest ustalane w oparciu o wolumen zawartych umów kredytowych z wyłączeniem wolumenu umów kredytowych promocyjnych dostępnych w okresach promocji organizowanych przez wnioskodawcę, w przypadku których klient nie ponosi żadnych kosztów związanych z kredytem. Wysokość wynagrodzenia ma charakter prowizyjny, gdzie stawka prowizji jest uzależniona od takich czynników jak: rodzaj kredytu, długość okresu kredytowania. Wnioskodawca już na etapie budowy nowych punktów handlowych uwzględnia w projektach budowlanych i aranżacyjnych lokalizację powierzchni przeznaczonych pod działalność POK-ów ratalnych, zapewnia na tych powierzchniach dostęp do elektryczności, łączy telekomunikacyjnych i internetowych, oraz - zgodnie z projektem aranżacyjnym - wyposaża tę powierzchnię w meble dostosowane do stylistyki obowiązującej w całej sieci punktów handlowych. W projektach aranżacyjnych uwzględnione są również miejsca przeznaczone pod umieszczenie przez instytucje oznaczenia i informacji o sobie. Spółka po zakończeniu budowy wynajmuje tak przygotowane powierzchnie instytucjom, gdzie uzyskany czynsz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Inne czynności jakie wnioskodawca wykonuje, a które pośrednio lub bezpośrednio mają zachęcić potencjalnego klienta do zawarcia umowy kredytowej z instytucją to: - szkolenia wewnętrzne pracowników wnioskodawcy w zakresie obowiązujących ofert kredytowych (promocyjnych standardowych): - informowanie potencjalnych klientów poprzez działania reklamowe w telewizji, prasie lub radio o promocji, a w tym zamieszczanie pośrednio lub bezpośrednio informacji o możliwości sfinansowania zakupu towaru kredytem lub kredytem na preferencyjnych warunkach dostępnych w placówce handlowej wnioskodawcy, - informowanie bezpośrednio przez pracowników wnioskodawcy o dostępnych ofertach, przyjaznych procedurach udzielania kredytu oraz instytucjach kredytowych, z którymi współpracuje spółka, - kierowanie klientów przez pracowników wnioskodawcy do POK-ów ratalnych, - umieszczanie na wybranych produktach informacji (sporządzanej i drukowanej przez pracowników wnioskodawcy) o możliwości zakupu na raty z podaniem następujących informacji o: cenie produktu, wysokości przykładowej raty miesięcznej, czasie obowiązywania umowy ilości rat, całkowitej kwocie kredytu, wysokości oprocentowania, wysokości prowizji, wysokości pierwszej wpłaty, rzeczywistej rocznej stopie oprocentowania, ofercie banku, na podstawie której zostały przygotowane wyliczenia, innych bankach, z którymi współpracuje wnioskodawca, zakresie umocowania wnioskodawcy czyli udzielania informacji i przyjmowania oświadczeń o odstąpieniu od umowy o kredyt konsumencki i przekazywanie ich kredytodawcom, - zamieszczanie na terenie placówki handlowej tablic kierunkowych m.in. do POK-ów ratalnych, udzielanie informacji przez pracowników wnioskodawcy na podstawie zainteresowania klienta bądź planowanego zamówienia przez klienta o możliwości skorzystania z preferencyjnego kredytowania bądź o braku takiej możliwości, - udzielanie informacji, o identycznych warunkach kredytowania przez instytucje zakupu towaru (różnica pomiędzy instytucjami polega na ustalaniu zdolności kredytowej klienta), - przekazywanie informacji wymaganych przez ustawę o kredycie konsumenckim, - informowane o ilości rat maksymalnych lub minimalnych, - przekazanie informacji, że stroną umowy kredytowej będzie wybrany przez klienta bank i tylko bank może udzielić kredytu po zbadaniu zdolności kredytowej klienta, - przekazanie informacji o procedurze postępowania klienta przy chęci sfinansowania zakupu kredytem, - przygotowanie zamówienia, na podstawie którego klient może złożyć wniosek o kredyt konsumencki lub uiścić zaliczkę bądź dokonać zapłaty za cały zamówiony towar, - skierowanie klienta do POK ratalnego jeżeli klient jest zdecydowany na zakup sfinansowany kredytem wraz z wydrukowanymi dokumentami zamówienia lub zamówień. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy usługa świadczona przez wnioskodawcę na rzecz banków podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.)? Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym wnioskodawca świadczy na rzecz banków usługę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie wskazanego przepisu. Organ interpretacyjny nie zgodził się z powyższym stanowiskiem. W jego ocenie opisane przez wnioskodawcę usługi nie mieszczą się w zakresie "pośrednictwa" w świadczeniu usług finansowych i tym samym nie mogą korzystać ze spornego zwolnienia podatkowego. Zdaniem organu wnioskodawca nie reprezentuje instytucji finansowych w jakimkolwiek zakresie, spółka nie negocjuje warunków umowy, płatności czy też innych warunków związanych z danym produktem finansowym w imieniu i na rzecz ww. instytucji. Działalność wnioskodawcy ogranicza się więc do czynności technicznych, czyli do przedstawienia - w różnej formie - oferty instytucji finansowych potencjalnym klientom i zachęcenia do skorzystania z tej oferty. Zauważyć również należy, że do zadań pośrednika należy m.in. znalezienie kontrahenta, w tym przypadku klienta zainteresowanego ofertą kredytową instytucji kredytowej. Świadczone przez wnioskodawcę usługi nie wypełniają istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". Odmienne stanowisko zajął w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji. Wskazując w szczególności na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 [...] wyjaśnił, że usługa pośrednictwa powinna mieć następujące cechy: 1. pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów; 2. strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa; 3. celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy); 4. czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej). W opinii Sądu I instancji wszystkie wskazane przesłanki zostały spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że wnioskodawca nie jest stroną umów kredytowych (są nimi bank i klient), strona transakcji (instytucja finansowa) wypłaca wnioskodawcy wynagrodzenie, którego wysokość jest uzależniona od wolumenu osiągniętych obrotów z tytułu kredytów udzielonych za jego pośrednictwem, celem wnioskodawcy jest uczynienie wszystkiego, aby strony zawarły umowę (gdyż wówczas, podobnie jak każdy pośrednik, osiągnie wynagrodzenie od kredytodawcy), ale sam nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy czyli warunków, na jakich zostanie zawarta – co do wysokości odsetek, opłat dodatkowych, okresu kredytowania etc. Sąd I instancji podkreślił, że oprócz informacji o możliwości kredytowania skierowanej do nieoznaczonego adresata np. na stronie internetowej, spółka przesyła także stosowne informacje klientom, których dane posiada w swej bazie, a które nie są dostępne instytucjom kredytowym. Wykonuje także szereg innych czynności, przykładowo kieruje do pracownika instytucji kredytowych, udziela osobom zainteresowanym informacji odnośnie do możliwości i warunków kredytowania (co wymaga udziału w szkoleniach wewnętrznych), wreszcie odbiera oświadczenia o odstąpieniu od umowy kredytowej i przekazuje je do banku. Jako okoliczność nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd I instancji potraktował wskazywany przez organy fakt, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami meblowymi, przez co nie wyszukuje klienta dla banku, ale klienta na zakup swoich produktów. Dla celów podatkowych nie jest bowiem istotne, jakimi motywacjami kieruje się dany podmiot. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że nie było podstaw do stwierdzenia, że art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. art. 14c § 2 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż organ wydając interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie niewystarczająco uzasadnił swoje stanowisko, czego wynikiem w opinii Sądu było uznanie przez organ, że działalność przedstawiona przez skarżącą nie spełnia wymogów koniecznych dla uznania jej za czynności pośrednictwa finansowego, mimo że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zostały spełnione warunki, które organ wskazał jako konieczne dla uznania jej działalności za pośrednictwo w zakresie usług udzielania kredytów. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając interpretację indywidualną wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko, wyraźnie wskazując dlaczego świadczone na gruncie przedmiotowej sprawy przez skarżącą usługi nie spełniają przesłanek do uznania ich za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych; 2. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 1.12.2006 L 347/1), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy na skutek uznania, że działalność skarżącej przedstawiona w opisie stanu faktycznego wypełnia wszystkie przesłanki uznania jej za "pośrednictwo" w świadczeniu usług finansowych (przez banki dla klientów skarżącej), w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy nie znajduje zastosowania do usług świadczonych przez skarżącą wskazanych w opisie sprawy, gdyż ww. usługi z racji tego, że nie wypełniają wskazanych istotnych elementów dla usługi pośrednictwa nie mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, nie stanowią tym samym usług o których mowa w ww. przepisie i jako takie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże w piśmie z dnia 26 października 2018 r. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy). Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem kasatora, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony uznał, że organ naruszył przepisy postępowania, w szczególności art. 14c § 2 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej do Sądu I instancji interpretacji wynika bowiem tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska spółki, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Organ wyraźnie bowiem wskazał, że w jego ocenie świadczone przez wnioskodawcę usługi nie wypełniają istotnych elementów dla usługi pośrednictwa, brak bowiem elementów przemawiających za uznaniem ich za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". Okoliczność, że organ dokonał w sposób odmienny oceny stanowiska prawnego zaprezentowanego przez wnioskodawcę i że wywód prawny zawarty w interpretacji nie został zaakceptowany przez Sąd dokonujący jego kontroli nie świadczy o tym, że nie spełnia ona wymogów ustawowych. Powyższe uchybienie nie dawało jednak podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wytknięte w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem WSA w Warszawie zasadnie uchylił - w oparciu o art. 146 § 1 wskazanej ustawy – zaskarżony akt interpretacji indywidualnej, wskazując na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne uznanie, że nie znajduje on zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Odnotować przy tym należy, że nie jest sporna dokonana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanego przepisu, stanowiącego implementację art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. W tym zakresie WSA powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwłaszcza wyrok z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie C-453/05) oraz sądów krajowych (w szczególności wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 923/12), jak również – z uwagi na brak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług legalnej definicji - przywołał słownikową definicję pośrednictwa, zgodnie z którą jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. W tym miejscu nie ma więc potrzeby ponownego przytaczania szczegółowych tez wynikających ze wspomnianego orzecznictwa. Należy jedynie za Sądem I instancji wskazać, co potwierdza również skarżący kasacyjnie organ, że w jego świetle, aby można mówić o usłudze pośrednictwa finansowego musi ona spełniać następujące cechy: 1. pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów, 2. strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa, 3. celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy), 4. czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, iż w analizowanej sprawie wszystkie wskazane przesłanki są spełnione, co czyni niezasadnym zarzut niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. W istocie organ kwestionuje wyłącznie spełnienie przesłanki z pkt 3 stojąc na stanowisku, że świadczone przez wnioskodawcę usługi nie mogą być uznane za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". Po pierwsze, w ocenie organu, działalność skarżącej spółki ogranicza się do przedstawienia – w różnej formie – oferty instytucji finansowych potencjalnym klientom i zachęcenia ich do skorzystania z tej oferty. Po wtóre zaś działania podejmowane przez spółkę mają przede wszystkim na celu pozyskanie klientów na zakup towaru, w jej interesie bowiem jest, aby doszło do zawarcia umowy kredytu o określonej treści, bo to stanowi gwarancję dla niej zawarcia umowy sprzedaży towaru. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności stanowią działania mające na celu pozyskiwanie potencjalnych nowych klientów dla instytucji finansowych. Ukierunkowane są bowiem nie tylko na zaprezentowanie oferty i udzielenie informacji odnośnie do możliwości i warunków kredytowania (co wymaga udziału w szkoleniach wewnętrznych pracowników spółki), ale również na zapewnienie kontaktu z bankami (organizowanie POK-ów ratalnych i kierowanie do nich klientów po uprzednim wystawieniu stosownego zamówienia, w oparciu o które może zostać udzielona pożyczka), przez co klient ma możliwość zawarcia stosownej umowy kredytowej. Przy czym, wbrew stanowisku organu, pośrednictwo nie w każdym przypadku musi polegać na negocjowaniu warunków umowy. Jak wskazał NSA w przywołanym przez Sąd I instancji wyroku o sygn. akt I FSK 923/12 "Celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem NSA takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę (...)" Tezę tę NSA sformułował w oparciu o stan faktyczny, w którym spółka udostępniała w prowadzonym przez nią internetowym pasażu finansowym informacje o ofercie produktowej instytucji finansowych i podawała link, pod którym znajdowały się opcje "złóż wniosek" lub "kontakt z doradcą", przez co potencjalny klient mógł zgłosić aktywne zainteresowanie produktem i dokonać jego zakupu. W realiach niniejszej sprawy skarżąca spółka taką możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu stwarza właśnie poprzez organizowanie tzw. POK-ów ratalnych i kierowanie klienta do pracownika danego banku, a to w świetle cytowanego wyroku NSA należy uznać za wystarczające do spełnienia omawianej przesłanki. Jak zasadnie odnotował bowiem Sąd I instancji, usługi pośrednictwa finansowego stanowią takie czynności, które wymagają od pośrednika zaangażowania lub także kontaktu z potencjalnym indywidualnym klientem, takie jak "stworzenie użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy", a więc zachęcenie, udzielenie informacji w żądanym zakresie, doręczenie formularzy czy odbiór dokumentów od kredytobiorcy. Wyliczenie to ma oczywiście charakter przykładowy i nie oznacza, że usługami pośrednictwa mogą być tylko takie świadczenia, które spełniają wszystkie podane wyżej warunki. Za chybiony należy także uznać drugi z argumentów organu. W tym zakresie należy powtórzyć za WSA w Gliwicach, że dla celów podatkowych nie jest istotne, jakimi – zgodnymi z prawem - motywacjami kieruje się podmiot podejmując określoną działalność, lecz jej obiektywne cechy. Jeśli czynności wnioskodawcy obiektywnie spełniają warunki do uznania ich za pośrednictwo, to nie tracą one tego charakteru tylko dlatego, że dzięki nim osiąga dodatkowe korzyści ze sprzedaży swych towarów. Można postawić tezę wręcz odwrotną, że obie te aktywności wzajemnie się uzupełniają. Dzięki możliwości kredytowania wnioskodawca zwiększa obrót z handlu i w celu osiągnięcia tego rezultatu z tym większym zaangażowaniem wykonuje czynności pośrednictwa, niezależnie od tego, że z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie od instytucji kredytowych. Przy czym skarżąca spółka nie ma interesu w zakresie treści umowy kredytu, a zatem warunków, na jakich zostanie zawarta. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych, albowiem spółka nie złożyła w terminie ustawowo przewidzianym odpowiedzi na skargę kasacyjną, taki pełnomocnik nie występował nadto na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.