III SA/Gl 146/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z [...]r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A S.A. w K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy. W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy. We wniosku podniesiono, że A Spółka Akcyjna (dalej: "wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami [...] i artykułami wyposażenia [...]. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest również m.in. pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych - PKD 64.99.Z. Spółka aktualnie jest w trakcie składania wniosku do Komisji Nadzoru Finansowego o wpis do rejestru pośredników kredytowych, o którym mowa w art. 62 ust. 4 pkt 2 ustawy z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz. U. z 2017r., poz. 819). W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje z różnymi instytucjami kredytowymi (dalej: "Bank" lub Instytucja") w zakresie zapewnienia swoim klientom możliwości skorzystania z finansowania zakupów dokonywanych w Spółce kredytem konsumenckim, udzielanym przez te instytucje. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera umowy partnerskie, agencyjne, współpracy oraz porozumienia z bankami świadczącymi usługi udzielania kredytów konsumenckich w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim z 12 maja 2011 roku (Dz.U. z 2011r., Nr 126, poz. 715 z późn. zm.) lub takich, do których zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 nie znajdują zastosowania przepisy tejże ustawy. Umowy i porozumienia określają m.in. zasady współpracy pomiędzy bankiem a wnioskodawcą w zakresie pośrednictwa finansowego, w tym zakres czynności wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach pośrednictwa finansowego, zasady ustalania należnego wynagrodzenia zarówno dla banku jak i dla Spółki oraz zasady rozliczania wynagrodzenia. Zgodnie z zawartymi umowami, wnioskodawca w zakresie ofert kredytu tylko i wyłącznie przeznaczonego na zakup towarów i usług dostępnych w ofercie handlowej Spółki, świadczy na rzecz instytucji następujące usługi (czynności): - pośrednictwo w dystrybucji produktów finansowych banku, a w szczególności: informowanie swoich klientów o możliwości i zasadach sprzedaży z użyciem kredytu oraz umożliwienie oznakowania miejsca wykonywania czynności bankowych przez bank na terenie punktu handlowego wnioskodawcy, - zapewnienie bezpiecznego miejsca do przechowywania dokumentacji kredytowej banku, - kierowanie potencjalnych klientów do punktów obsługi klienta (dalej: "POK ratalny’') w celu dalszej obsługi w zakresie produktów finansowych, - rekomendowanie potencjalnym klientom oferty produktów finansowych banku przeznaczonych na finansowane sprzedaży towarów oferowanych przez wnioskodawcę, - informowaniu klienta o zakresie uprawnień wnioskodawcy do wykonywania czynności faktycznych jako pośrednika banku, - informowanie klienta o ewentualnej współpracy z instytucjami wraz ze wskazaniem ich nazw. Informowanie klienta o wysokości ewentualnych kosztów czynności faktycznych związanych z przygotowaniem, oferowaniem, zawieraniem lub wykonaniem umowy kredytowej, które wnioskodawca otrzymuje od klienta lub o braku takich kosztów. - informowanie klienta o otrzymaniu wynagrodzenia od banku - jeżeli takie otrzymuje, odbieranie od klienta oświadczeń o odstąpieniu od umowy kredytowej i przekazaniu oświadczenia bankowi, czynności jako pośrednika banku wykonują wyłącznie przeszkoleni pracownicy wnioskodawcy, wykonywanie czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym w szczególności z przepisami ustawy prawo bankowe z uwzględnieniem ich interpretacji przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz z przepisami ustawy o kredycie konsumenckim jak również z Regulaminem Sprzedaży. Z zakresu czynności oraz warunków współpracy określonych w zawartych z bankami umowach wynika, że wnioskodawca nie dokonuje czynności prawnych w imieniu banku. Wynagrodzenie wnioskodawcy jest ustalane w oparciu o wolumen zawartych umów kredytowych z wyłączeniem wolumenu umów kredytowych promocyjnych dostępnych w okresach promocji organizowanych przez wnioskodawcę, w przypadku których klient nie ponosi żadnych kosztów związanych z kredytem. Wysokość wynagrodzenia ma charakter prowizyjny, gdzie stawka prowizji jest uzależniona od takich czynników jak: rodzaj kredytu, długość okresu kredytowania. Wnioskodawca już na etapie budowy nowych punktów handlowych uwzględnia w projektach budowlanych i aranżacyjnych lokalizację powierzchni przeznaczonych pod działalność POK-ów ratalnych, zapewnia na tych powierzchniach dostęp do elektryczności, łączy telekomunikacyjnych i internetowych, oraz - zgodnie z projektem aranżacyjnym - wyposaża tę powierzchnię w meble dostosowane do stylistyki obowiązującej w całej sieci punktów handlowych. W projektach aranżacyjnych uwzględnione są również miejsca przeznaczone pod umieszczenie przez instytucje oznaczenia i informacji o sobie. Spółka po zakończeniu budowy wynajmuje tak przygotowane powierzchnie instytucjom, gdzie uzyskany czynsz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Inne czynności jakie wnioskodawca wykonuje, a które pośrednio lub bezpośrednio mają zachęcić potencjalnego klienta do zawarcia umowy kredytowej z instytucją to: - szkolenia wewnętrzne pracowników wnioskodawcy w zakresie obowiązujących ofert kredytowych (promocyjnych standardowych): - informowanie potencjalnych klientów poprzez działania reklamowe w telewizji, prasie lub radio o promocji, a w tym zamieszczanie pośrednio lub bezpośrednio informacji o możliwości sfinansowania zakupu towaru kredytem lub kredytem na preferencyjnych warunkach dostępnych w placówce handlowej wnioskodawcy, - informowanie bezpośrednio przez pracowników wnioskodawcy o dostępnych ofertach, przyjaznych procedurach udzielania kredytu oraz Instytucjach kredytowych, z którymi współpracuje Spółka, - kierowanie klientów przez pracowników wnioskodawcy do POK-ów ratalnych, - umieszczanie na wybranych produktach informacji (sporządzanej i drukowanej przez pracowników wnioskodawcy) o możliwości zakupu na raty z podaniem następujących informacji o: cenie produktu, wysokości przykładowej raty miesięcznej, czasie obowiązywania umowy ilości rat. całkowitej kwocie kredytu, wysokości oprocentowania, wysokości prowizji, wysokości pierwszej wpłaty, rzeczywistej rocznej stopie oprocentowania, ofercie banku, na podstawie której zostały przygotowane wyliczenia, innych bankach, z którymi współpracuje wnioskodawca, zakresie umocowania wnioskodawcy czyli udzielania informacji i przyjmowania oświadczeń o odstąpieniu od umowy o kredyt konsumencki i przekazywanie ich kredytodawcom, - zamieszczanie na terenie placówki handlowej tablic kierunkowych m.in. do POK-ów ratalnych, udzielanie informacji przez pracowników wnioskodawcy na podstawie zainteresowania klienta bądź planowanego zamówienia przez klienta o możliwości skorzystania z preferencyjnego kredytowania bądź o braku takiej możliwości, - udzielanie informacji, o identycznych warunkach kredytowania przez instytucje zakupu towaru (różnica pomiędzy instytucjami polega na ustalaniu zdolności kredytowej klienta). - przekazywanie informacji wymaganych przez ustawę o kredycie konsumenckim, - informowane o ilości rat maksymalnych lub minimalnych, - przekazanie informacji, że stroną umowy kredytowej będzie wybrany przez klienta bank i tylko bank może udzielić kredytu po zbadaniu zdolności kredytowej klienta, - przekazanie informacji o procedurze postępowania klienta przy chęci sfinansowania zakupu kredytem, - przygotowanie zamówienia, na podstawie którego klient może złożyć wniosek o kredyt konsumencki lub uiścić zaliczkę bądź dokonać zapłaty za cały zamówiony towar, - skierowanie Klienta do POK ratalnego jeżeli klient jest zdecydowany na zakup sfinansowany kredytem wraz z wydrukowanymi dokumentami zamówienia lub zamówień. Ponadto z pisma z 2 listopada 201 7 r. - stanowiącego uzupełnienie wniosku - wynika, że: 1. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami [...] i artykułami wyposażenia [...], w związku z czym aktywnie poszukuje potencjalnych nabywców oferowanych towarów. Wnioskodawca w celu uatrakcyjnienia oferty i zachęcenia potencjalnych klientów do zakupu oferowanych towarów m.in. umożliwia sfinansowanie zakupu na raty. Działania jakie podejmuje Wnioskodawca: - reklama w telewizji, Internecie, prasie i radio o promocjach organizowanych przez wnioskodawcę, gdzie nie tylko podawana jest informacja o możliwości sfinansowania zakupu kredytem, przez co potencjalny klient ma informację, że jest taka możliwość zakupu, ale również klient jest zachęcany do sfinansowania zakupu kredytem. - specjalna strona informacyjna w serwisie www, na której cały czas podawana jest informacja o możliwości korzystania z zakupów na raty w każdym czasie wraz z podaniem podstawowych informacji o zakupach na raty oraz z podaniem listy instytucji finansowych, z oferty których można skorzystać na terenie salonów stacjonarnych wnioskodawcy oraz sklepie internetowym. - punkty handlowe są wyposażone w radiowęzeł, przez który nadawane są różne komunikaty dla klientów, w tym o możliwości zakupu towaru oferowanego przez wnioskodawcę na raty. - wnioskodawca umożliwia również każdej osobie, zarówno klientom, jak i potencjalnym klientom, zapisanie się do newslettera, aby mogli otrzymywać informacje handlowe w formie SMS lub wiadomości wysyłanej na podany adres e-mail. Do newslettera można zapisać się poprzez stronę internetową wnioskodawcy, jak również wypełniając formularz w formie papierowej, który jest dostępny w każdym punkcie handlowym. W wiadomościach kierowanych do tych osób mogą być zawarte m.in. informacje o możliwości sfinansowania zakupu kredytem. - pośrednictwo w dystrybucji produktów finansowych banku a w szczególności: informowanie swoich klientów o możliwości i zasadach sprzedaży z użyciem kredytu, kierowanie potencjalnych klientów do punktów obsługi klienta (dalej: "POK ratalny’’) w celu dalszej obsługi w zakresie produktów finansowych, - rekomendowanie potencjalnym klientom oferty produktów finansowych banku przeznaczonych na finansowane sprzedaży towarów oferowanych przez wnioskodawcę, informowanie klienta o ewentualnej współpracy z Instytucjami wraz ze wskazaniem ich nazw, - informowanie klienta o wysokości ewentualnych kosztów czynności faktycznych związanych z przygotowaniem, oferowaniem, zawieraniem lub wykonaniem umowy kredytowej, które wnioskodawca otrzymuje od klienta lub o braku takich kosztów, odbieranie od klienta oświadczeń o odstąpieniu od umowy kredytowej i przekazaniu oświadczenia bankowi, - informowanie bezpośrednio przez pracowników wnioskodawcy o dostępnych ofertach, przyjaznych procedurach udzielania kredytu oraz instytucjach kredytowych, z którymi współpracuje Spółka, - umieszczanie na wybranych produktach informacji (sporządzanej i drukowanej przez pracowników wnioskodawcy) o możliwości zakupu na raty z podaniem następujących informacji o: cenie produktu, wysokości przykładowej raty miesięcznej, czasie obowiązywania umowy - ilości rat, całkowitej kwocie kredytu, wysokości oprocentowania, wysokości prowizji, wysokości pierwszej wpłaty, rzeczywistej rocznej stopie oprocentowania, w oparciu o ofertę jakiego banku zostały przygotowane wyliczenia, innych bankach, z którymi współpracuje wnioskodawca, zakresie umocowania wnioskodawcy, czyli udzielania informacji i przyjmowania oświadczeń o odstąpieniu od umowy o kredyt konsumencki i przekazywanie ich kredytodawcom, udzielanie informacji przez pracowników wnioskodawcy na podstawie zainteresowania klienta, bądź planowanego zamówienia przez klienta o możliwości skorzystania z preferencyjnego kredytowania bądź o braku takiej możliwości. - udzielanie informacji o identycznych warunkach kredytowania przez instytucje zakupu towaru (różnica pomiędzy instytucjami polega na ustalaniu zdolności kredytowej Klienta), - przekazywanie informacji wymaganych przez ustawę o kredycie konsumenckim, informowanie o ilości rat maksymalnych lub minimalnych, - przekazanie informacji, że stroną umowy kredytowej będzie wybrany przez klienta bank i tylko bank może udzielić kredytu po zbadaniu zdolności kredytowej klienta, przygotowanie zamówienia, na podstawie którego klient może złożyć wniosek o kredyt konsumencki lub uiścić zaliczkę bądź dokonać zapłaty za cały zamówiony towar, - skierowanie klienta do POK ratalnego, jeżeli klient jest zdecydowany na zakup sfinansowany kredytem wraz z wydrukowanymi dokumentami zamówienia lub zamówień. 2. Prowadzona przez wnioskodawcę działalność handlowa w zakresie handlu artykułami [...] oraz wyposażenia [...] związana jest także z prowadzeniem działań zmierzających do pozyskiwania klientów na oferowane towary. W ramach tych działań wnioskodawca prowadzi zakrojone na szeroką skalę akcje informacyjne. Działania te prowadzone są poprzez media takie jak telewizja, radio, prasa czy też poprzez umieszczanie stosownych informacji w serwisach Internetowych. Innym kanałem, którym wnioskodawca dociera do klienta z informacją między innymi dotyczącą sposobu i warunków uzyskania kredytu ratalnego jest kontakt bezpośredni z konkretnym klientem z wykorzystaniem uzyskanych od klientów danych gromadzonych przez wnioskodawcę w ramach tzw. programu [...] Info. Wnioskodawca umożliwia klientom, jak i potencjalnym klientom udział w tym programie. Udział w programie [...] Info polega na wypełnieniu odpowiedniego formularza na stronie internetowej wnioskodawcy (newsletter) bądź w formie papierowej w każdym punkcie handlowym. Dane pozyskane w taki sposób są gromadzone przez wnioskodawcę i są wykorzystywane do przesyłania informacji o dostępnej ofercie w formie SMS, jeżeli został podany numer telefonu lub jako wiadomość mailowa jeżeli został podany adres e-mail, gdzie zawarte mogą być również informacje o możliwości sfinansowania zakupu kredytem. W tym miejscu wnioskodawca nadmienił, że program [...] Info oparty jest o własną bazę danych potencjalnych klientów należącą, jak i administrowaną przez wnioskodawcę. Tylko i wyłącznie wnioskodawca korzysta z danych o klientach zgromadzonych w tej bazie wysyłając do nich informacje handlowe oraz oferty ratalne. Dane o klientach zgromadzone w bazie programu [...] Info nie są nikomu udostępniane na ten przykład bankom. Wnioskodawca nie zbiera, a co za tym idzie nie posiada danych umożliwiających dokonanie analizy osób zainteresowanych zakupem produktów instytucji finansowych pod kątem ich zdolności kredytowej. 3. W ramach działań prowadzonych przez wnioskodawcę, których celem jest pozyskanie szerokiej rzeszy klientów, wnioskodawca stara się zapewnić potencjalnym klientom najdogodniejsze warunki uzyskania kredytu na sfinansowanie zakupów dokonanych w sieci salonów [...] wnioskodawcy. W ramach tych działań zainteresowany przeprowadza szereg spotkań z bankami/instytucjami. Prowadzi z nimi rozmowy, w ramach których negocjuje warunki, na jakich będzie zawierana umowa kredytowa (pożyczka) z potencjalnym klientem. W ramach tych negocjacji wnioskuje do banków/instytucji o optymalizację procesów udzielania kredytów tak, aby były maksymalnie proste i przyjazne dla klientów. Bank/instytucja finansuje zakup towarów oferowanych przez wnioskodawcę na warunkach wynegocjowanych przez wnioskodawcę na rzecz potencjalnych klientów. Wyżej wspomniane działania wnioskodawcy zmierzają do uzyskania jak najlepszych warunków uzyskania kredytu przez potencjalnego klienta wnioskodawcy, a co za tym idzie wnioskodawca nie prowadzi z potencjalnymi klientami negocjacji warunków umowy kredytowej (pożyczki), ponieważ wszystkie oferowane przez zainteresowanego formy sfinansowania zakupu kredytem oferowanym przez banki/Instytucje są co do zasady takie same dla wszystkich potencjalnych klientów wnioskodawcy. 4. W ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na handlu artykułami [...] oraz artykułami wyposażenia [...] wnioskodawca dokonuje transakcji sprzedaży wyżej wymienionych artykułów na rzez swoich klientów stosując różne formy płatności za zakupiony towar. Jedną z możliwości jest sfinansowanie zakupu dokonanego przez klienta poprzez kredyt ratalny. Potencjalny klient podczas rozmowy jest informowany o możliwości skredytowania zakupu przez bank/instytucje współpracujące z wnioskodawcą. Po dokonanym wyborze towaru oraz akceptacji przez klienta zapłaty za towar w formie kredytu ratalnego, pracownicy wnioskodawcy przygotowują stosowną dokumentację potwierdzającą dokonanie zakupu. Dokumentacja, o której mowa powyżej składa się z przygotowanego przez pracownika wnioskodawcy dokumentu o nazwie "polecenie sprzedaży", w przypadku gdy wybrane przez klienta towary są dostępne od zaraz w salonie wnioskodawcy lub dokumentu "zamówienie" w przypadku gdy wybrane przez klienta towary należy sprowadzić. Przygotowane dokumenty zawierają szczegółowe dane klienta, wybrane lub też zamówione przez niego towary. Po wydrukowaniu przygotowanych przez pracowników wnioskodawcy dokumentów klient jest kierowany do Punktu Obsługi Klienta ratalnego (POK-ratalny) celem przygotowania umowy kredytowej. POK ratalny jest prowadzony przez podmiot zewnętrzny reprezentujący Bank. 5. Wnioskodawca przede wszystkim prowadzi szeroko zakrojone akcje informacyjne dotyczące możliwości oraz sposobu sfinansowania zakupów dokonywanych w salonach wnioskodawcy kredytem, poprzez emitowane reklamy w telewizji, radiu i prasie. Umieszcza także te informacje w internetowy serwisach tematycznych jak również społecznościowych. Szeroko informuje na temat możliwości kredytowania zakupów we własnym serwisie www. Prowadzona przez wnioskodawcę reklama w Internecie informuje o promocjach organizowanych przez wnioskodawcę zachęcających do dokonania zakupu [...] lub artykułów wyposażenia [...]. Informacje te umieszczane są przez wnioskodawcę w portalach informacyjnych, tematycznych lub społecznościowych W przekazie skierowanym do klientów podawana jest również informacja o możliwości sfinansowania zakupu kredytem, przez co potencjalny klient ma możliwość skorzystania z tej formy sfinansowania zakupu. Informacja prezentowana w serwisach www o możliwości korzystania z zakupów na raty w każdym czasie zawiera również wykaz instytucji finansowych, z oferty których można skorzystać na terenie salonów stacjonarnych wnioskodawcy oraz sklepie internetowym. Wszystkie punkty handlowe wnioskodawcy są wyposażone w radiowęzeł, przez który nadawane są różne komunikaty dla klientów w tym o możliwości zakupu towaru oferowanego przez wnioskodawcę na raty. Dodatkowo niezbędne informacje dotyczące sposobu i warunków kredytowania zakupu danego [...] umieszczone są na wywieszkach cenowych. Wnioskodawca umożliwia klientom, jak i potencjalnym klientom udział w programie [...] Info. Udział w programie [...] Info polega na wypełnieniu odpowiedniego formularza na stronie internetowej wnioskodawcy (newsletter) bądź w formie papierowej dostępnej w każdym punkcie handlowym. Dane pozyskane w taki sposób są gromadzone przez wnioskodawcę i są wykorzystywane do przesyłania informacji o dostępnej ofercie w formie SMS jeżeli został podany numer telefonu lub jako wiadomość mailowa jeżeli został podany adres e-mail, gdzie zawarte mogą być również informacje o możliwości sfinansowania zakupu kredytem. Wnioskodawca przeprowadza spotkania z bankami/instytucjami, prowadzi z nimi rozmowy i negocjacje warunków, na jakich będzie zawierana umowa kredytowa (pożyczka) z potencjalnym Klientem. Bank/Instytucja finansuje zakup towarów oferowanych przez Wnioskodawcę na warunkach wynegocjowanych przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnych klientów. 6. Wnioskodawca rozumie pod stwierdzeniem zawartym w opisie sprawy, że "nie dokonuje czynności prawnych w imieniu banku", iż nie posiada umocowania (pełnomocnictwa) do dokonywania w imieniu banków czynności prawnych, a w szczególności nie jest pełnomocnikiem banku w umowach kredytowych zawieranych pomiędzy klientem a bankiem/instytucją. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy usługa świadczona przez wnioskodawcę na rzecz banków podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym wnioskodawca świadczy na rzecz banków usługę zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług. Wyjaśniając swój pogląd wnioskodawca stwierdził, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, 2) usług doradztwa, 3) usług z zakresie leasingu. Usługi świadczone przez wnioskodawcę na rzecz banków nie mieszczą się w kategorii ww. usług, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% na podstawie tego przepisu. Ustawa o VAT nie zawiera definicji "pośrednictwa", w związku z czym posługując się określeniem słownikowym za "pośrednictwo" uznaje się działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwienie kontaktu uczestnikom rynku pracy. Usługi pośrednictwa zostały również szeroko omówione w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Wnioskodawca powołał wyrok TSUE z 21 czerwca 2007 r, sygn. akt C-453/05 w sprawie Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, gdzie stwierdzono, że : ..(...) pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (...). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową". Wyrok TSUE z 13 grudnia 2001 r. sygn. akt C-235/00 w sprawie Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. wskazuje, że ze świadczeniem usług pośrednictwa mamy do czynienia w przypadku przedsiębiorcy, który nie jest żadną ze stron umowy, która dotyczy produktu finansowego. Pośrednictwo stanowi niejako mediację, a jego celem jest czynienie wszystkiego co możliwe w granicach prawa, aby strony zawarły umowę. TSUE wskazał, że znaczenie słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków dot. zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednikiem". Usługi pośrednictwa zostały również omówione w wyrokach polskich sądów np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt l FSK 923/12, w którym stwierdzono: "Celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem NSA takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT". W tym samym wyroku NSA dodał, że : (...) usługi polegające na prezentacji i możliwości zapoznania się z ofertą instytucji finansowych, a w przypadku zainteresowania produktem danej instytucji finansowej stworzenia użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy i nabycia danego produktu finansowego, stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...). Wyjaśnienia w zakresie poprawnego zdefiniowania usług finansowych znajdują się również w wydanych interpretacjach indywidualnych. W interpretacji Dyrektora lzby Skarbowej w Warszawie z [...] r. ([...]) wskazano: "Zatem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić: - usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie, - z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej, - celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy), - usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej)". Biorąc pod uwagę powyższe - zdaniem wnioskodawcy - nie powinno budzić wątpliwości, że charakter świadczonych przez niego usług spełnia definicję usług pośrednictwa finansowego. Za wykonywane przez wnioskodawcę czynności, których celem jest doprowadzenie do zawarcia umów kredytowych (za wyjątkiem umów kredytów promocyjnych) wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne zgodnie z zapisami poszczególnych umów. Działania wnioskodawcy w zakresie opisanym w stanie faktycznym wniosku stanowią element usługi finansowej - bez udziału wnioskodawcy zawarcie umowy pomiędzy bankiem a klientem nie byłoby możliwe. Wnioskodawca dąży do zawarcia umów kredytowych pomiędzy klientem a instytucją, ale ostatecznie nie ma wpływu na treść takiej umowy, to klient decyduje o ilości rat i wysokości kredytu a bank bada zdolność kredytową klienta i wydaje decyzję o odmowie bądź udzieleniu kredytu. Zdaniem wnioskodawcy, czynności opisane w stanie faktycznym, stanowią element usługi pośrednictwa finansowego w świadczeniu przez banki określonych usług finansowych dla klientów wnioskodawcy, w związku z czym podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1. z późn. zm.). zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w myśl którego państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. DKIS wskazał, że stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylone zostały ust. 13 i 14. natomiast ust. 15 tego artykułu otrzymał nowe brzmienie. Powyższa zmiana prowadziła do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej. Podniósł, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie miały wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC, C-169/04 Abbey National, C—350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie Trybunał orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Celem przedmiotowej zmiany było ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). W tym miejscu organ powołał szereg orzeczeń TSUE (str. 15 akapit 7. interpretacji). Z analizy powołanych przez organ orzeczeń wynika jego zdaniem, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli: - z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość, - obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej, - świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów. Ponadto odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy organ rozważył kwestię tzw. świadczeń złożonych. I tak zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT. w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. W przedmiotowej sprawie każda czynność wymieniona przez wnioskodawcę w opisie sprawy, stanowić będzie element jednej usługi. Ponadto przedmiotowe czynności należy postrzegać jako niezbędne dla realizacji usług finansowych. Jednakże analiza przepisów określających zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi być przedmiotem ścisłej interpretacji. Zatem sama okoliczność, że czynności (usługi) te będą niezbędne do realizacji usług finansowych, nie pozwala stwierdzić, że wskazane przez wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu wykonywane przez wnioskodawcę czynności, jakkolwiek związane z usługami finansowymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca nie będzie uczestniczyć w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać je za transakcje dotyczące udzielania kredytów zwolnionych od podatku VAT. Mając na uwadze ww. przepisy prawa należy stwierdzić, że wnioskodawca wykonując ww. czynności wskazane w opisie sprawy nie będzie udzielać kredytów ani pożyczek pieniężnych, wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby wnioskodawca świadcząc ww. usługi, przyjmował odpowiedzialność, w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych, cechującą istnienie transakcji udzielania kredytu zwolnionej od podatku VAT. Brak jest również podstaw do twierdzenia, że świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wykonując wymienione w opisie sprawy usługi wnioskodawca nie pośredniczy w realizacji udzielania kredytów. Organ podjął próbę zdefiniowania pojęcia "pośrednictwa". W związku z tym. że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl ), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie organ stwierdził, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią. W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" odniósł się do cytowanego również przez wnioskodawcę wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa "(...) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)" - pkt 23. Z kolei w uzasadnieniu w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z 13 grudnia 2001r., C-235/00). która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych. Dalej organ dokonał analizy pojęcia "negocjacje", w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady. W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE "usługa pośrednictwa" powinna mieć następujące cechy: - pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów, - strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa, - celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy), - czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej). Organ stwierdził jednak, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczone przez wnioskodawcę na rzecz instytucji kredytowych ww. usługi nie mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa finansowego. Wnioskodawca nie reprezentuje ww. instytucji w jakimkolwiek zakresie, Spółka nie negocjuje warunków umowy, płatności czy też innych warunków związanych z danym produktem finansowym w imieniu i na rzecz ww. instytucji. Działalność wnioskodawcy ogranicza się więc do czynności technicznych, czyli do przedstawienia - w różnej formie - oferty instytucji finansowych potencjalnym klientom i zachęcenia do skorzystania z tej oferty. Zauważyć również należy, że do zadań pośrednika należy m.in. znalezienie kontrahenta, w tym przypadku klienta zainteresowanego ofertą kredytową instytucji kredytowej. Świadczone przez wnioskodawcę usługi nie wypełniają zatem wskazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". W konsekwencji, organ stwierdził, że opisane przez wnioskodawcę usługi nie mieszczą się w zakresie "pośrednictwa" w świadczeniu usług finansowych, i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, dlatego oceniając stanowisko wnioskodawcy uznał je za nieprawidłowe. Na to rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego zarzuciła: 1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 3 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535; dalej "VATu") i w konsekwencji błędne uznanie, że przepis ten nie będzie mieć zastosowania względem przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne stanowiska DKIS zawartego w skarżonej interpretacji indywidualnej, tj. brak należytego uzasadnienia niemożności zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 38 VATu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a w szczególności nie przeprowadzenie właściwej analizy spełnienia przesłanek zastosowania tego przepisu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała: 1) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie; - z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; - z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 923/12; - z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1492/15; 2) wyroki TSUE: - z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05; - z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że narusza ona prawo. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221. z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Cytowany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WC Rady, w myśl którego państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. W celu dokonania wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy oraz art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, należy ustalić znaczenie pojęcia "usług pośrednictwa". W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie zawierają definicji legalnej tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy dokonać wykładni językowej, przy uwzględnieniu dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl ), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Przez pośrednictwo rozumie się także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie podzielić należy stanowisko organu, że wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią. W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do cytowanego przez obie strony wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckcnwalde. w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa ..(...) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)" - pkt 23. W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE usługa pośrednictwa powinna mieć następujące cechy: - 1. pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. - 2. strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa, - 3. celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy). - 4. czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej). W analizowanej sprawie wszystkie wskazane przesłanki są spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że wnioskodawca nie jest stroną umów kredytowych (są nimi bank i klient), strona transakcji (instytucja finansowa) wypłaca wnioskodawcy wynagrodzenie, którego wysokość jest uzależniona od wolumenu osiągniętych obrotów z tytułu kredytów udzielonych za jego pośrednictwem, celem wnioskodawcy jest uczynienie wszystkiego, aby strony zawarły umowę (gdyż wówczas, podobnie jak każdy pośrednik, osiągnie wynagrodzenie od kredytodawcy), ale sam nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy czyli warunków, na jakich zostanie zawarta – co do wysokości odsetek, opłat dodatkowych, okresu kredytowania etc. Wskazuje to na zasadność skargi w zakresie jej pkt. 2 zarzucającego naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 120 O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska DKIS. Mimo, że wnioskodawca spełnia warunki, które organ wskazał jako konieczne dla uznania jej działalności za pośrednictwo w zakresie usług udzielania kredytów, to organ w konkluzji i tak doszedł do wniosku, że jego działalność nie spełnia wymogów koniecznych dla uznania jej za czynności pośrednictwa finansowego. Organ podniósł, że skarżąca - jak wskazała w opisie sprawy - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami [...] i artykułami wyposażenia [...]. Tym samym nie wyszukuje klienta dla banku, ale klienta na zakup swoich produktów, a nie produktów banku. W ocenie Sądu okoliczność ta wydaje się nie mieć znaczenia dla sprawy. Dla celów podatkowych nie jest bowiem istotne, jakimi – zgodnymi z prawem - motywacjami kieruje się podmiot podejmując określoną działalność, lecz jej obiektywne cechy. Jeśli czynności wnioskodawcy obiektywnie spełniają warunki do uznania ich za pośrednictwo, to nie tracą one tego charakteru tylko dlatego, że dzięki nim osiąga dodatkowe korzyści ze sprzedaż swych towarów. Można postawić tezę wręcz odwrotną, że obie te aktywności wzajemnie się uzupełniają. Dzięki możliwości kredytowania wnioskodawca zwiększa obrót z handlu i w celu osiągnięcia tego rezultatu z tym większym zaangażowaniem wykonuje czynności pośrednictwa, niezależnie od tego, że z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie od instytucji kredytowych. Dla poparcia prezentowanego stanowiska i dokonanej wykładni pojęcia "pośrednictwa" w świadczeniu usług kredytowych należy odwołać się do wyroku NSA z 26 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 923/12, w którym Sąd stwierdził, że świadczone za pomocą sieci Internet usługi polegające na prezentacji i możliwości zapoznania się z ofertą instytucji finansowych, a w przypadku zainteresowania produktem danej instytucji finansowej stworzenia użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy i nabycia danego produktu finansowego, stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Skoro zatem stanowią usługi pośrednictwa czynności takie jak wyżej opisane świadczone zdalnie, to brak podstaw do odmówienia tego charakteru czynnościom wykonywanym przez pracowników wnioskodawcy w lokalu, w którym prowadzi on działalność, a także wielu innym działaniom, wskazanym w opisie sprawy. Fakt, że "wykonywane przez wnioskodawcę czynności jakkolwiek związane z usługami finansowymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są", jak wskazał organ na str. 18. akapit 1. zaskarżonej interpretacji, niczego w sprawie nie zmienia. Na mocy analizowanego przepisu ze zwolnienia korzystają bowiem nie tylko wskazane w nim usługi finansowe, lecz także usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług i to wyraźnie do tej części przepisu odnosi się pytanie wnioskodawcy. Wyżej cytowany wyrok NSA koresponduje z powołanym w interpretacji wyrokiem TSUE w sprawie CSC Financial Services L.t.d., kiedy spółka świadczyła usługi call center na rzecz instytucji finansowych i gdzie Trybunał stwierdził, że pośrednikiem jest podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący na jej rzecz usługę w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi może wchodzić zwłaszcza prowadzenie negocjacji a jej celem jest uczynienie wszystkiego, aby strony zawarły umowę. Nie może zaś być mowy o pośrednictwie, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy tylko część czynności faktycznych. W ocenie Sądu orzekającego tezy wyroków TSUE i NSA należy rozumieć w ten sposób, że nie stanowią pośrednictwa finansowego czynności faktyczne o charakterze technicznym i typowym (typu call center, rozsyłanie e-maili czy ulotek reklamowych losowo wybranym lub anonimowym adresatom, kopertowanie korespondencji). Są nimi natomiast takie czynności, które wymagają od pośrednika zaangażowania lub także kontaktu z potencjalnym indywidualnym klientem, takie jak "stworzenia użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy", a więc zachęcenie, udzielenie informacji w żądanym zakresie, doręczenie formularzy czy odbiór dokumentów od kredytobiorcy. Wyliczenie to ma oczywiście charakter przykładowy i nie oznacza, że usługami pośrednictwa mogą być tylko takie świadczenia, które spełniają wszystkie podane wyżej warunki. Stwierdzić należy, że działalność strony przedstawiona w opisie stanu faktycznego bliższa jest drugiemu modelowi. Oprócz informacji o możliwości kredytowania skierowanej do nieoznaczonego adresata np. na stronie internetowej, przesyła on także stosowne informacje klientom, których dane posiada w swej bazie, a które nie są dostępne instytucjom kredytowym ([...] Info). Wykonuje także szereg innych czynności, np. kieruje do pracownika instytucji kredytowych, udziela osobom zainteresowanym informacji odnośnie możliwości i warunków kredytowania (co wymaga udziału w szkoleniach wewnętrznych), wreszcie odbiera oświadczenia o odstąpieniu od umowy kredytowej i przekazuje je do banku. Wobec powyższego zasadny okazał się także 1. zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez bezzasadne uznanie, że nie znajduje on zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wydając ponownie interpretację, organ przyjmie ocenę co do zastosowania przepisów ustawy o VAT dokonaną w niniejszym wyroku. Ponieważ zaskarżona interpretacja narusza zarówno prawo materialne, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz prawo procesowe tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 O.p., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. przy uwzględnieniu wpisu od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.