II FSK 1059/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2437/21 w sprawie ze skargi W. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2437/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez W. L. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce K. spółka komandytowa. Wnioskodawcy przysługuje udział w zyskach spółki wynoszący 26,33%. Wspólnicy mogą w drodze uchwały zmienić obowiązujące udziały w zyskach spółki, na okres nie dłuższy niż rok. Umowa spółki przewiduje prawo wnioskodawcy do udziału w zysku spółki po zakończeniu jej roku obrotowego, którym jest rok kalendarzowy. W umowie spółki przewidziano także możliwość dokonywania wypłat zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego w trakcie jego trwania. Zaliczki wypłacane są z bieżących środków obrotowych, w proporcjach wynikających z udziału komplementariuszy. Wnioskodawca wyjaśnił, że przepisy dotyczące opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników wprowadzane ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) stosują się do niej od dnia 1 stycznia 2021 r. i z tym dniem stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreślił, że spółka rozlicza podatek dochodowy według zasad określonych w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", tj. wpłacając zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych. Zaliczki na podatek spółka wpłaca w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest wpłacana zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego spółka wpłacać będzie w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. W związku powyższym opisem wnioskodawca sformułował pytania: 1) czy od zaliczek wypłacanych na poczet zysku danego roku obrotowego spółki zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f." powstanie u wnioskodawcy w momencie ich wypłaty przez spółkę?, a przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 2) czy od podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodów wnioskodawcy z tytułu wypłaconych zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego spółki, podlegają odliczeniu zapłacone przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od procentowej części udziału w zysku przypadającego na wnioskodawcę, za miesięczne okresy do wypłaty zaliczki na poczet zysku)? Wnioskodawca uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko podał, że od zaliczek wypłacanych na poczet zysku danego roku obrotowego spółki zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie powstanie u wnioskodawcy w momencie ich wypłaty przez spółkę. W momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.". Według wnioskodawcy samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym - zgodnie z art. 5 O.p. - jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest okoliczność, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. Według wnioskodawcy, skoro spółka jako płatnik miałaby obowiązek pobrania podatku, to powinna posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Nadto, pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat na rzecz wnioskodawcy udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w ww. przepisie. Jeżeli art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego, obliczonego według art. 19 u.p.d.o.f., oznacza to że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki, podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z jej zeznania rocznego CIT-8. Skoro do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki za rok podatkowy, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty jemu zaliczki na poczet udziału w jej zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki, na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Tylko w taki sposób spółka jako płatnik jest w stanie zrealizować wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Wypłacając zatem wnioskodawcy, jako komplementariuszowi, w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.f. Ustawa ta nie wprowadza bowiem obowiązku pobierania przez płatnika zaliczek na podatek zryczałtowany, lecz zryczałtowany podatek. Obliczenie zaś wysokości zryczałtowanego podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki za rok podatkowy, z którego przychód wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku zostanie uzyskany. Odnosząc się do pytania 2 wnioskodawca zaznaczył, że w przypadku uznania, że od zaliczek wypłacanych na poczet zysku danego roku obrotowego spółki, zobowiązanie podatkowe u wnioskodawcy powstanie jednak w momencie ich wypłaty przez spółkę, od podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodów wnioskodawcy z tytułu wypłaconych zaliczek na poczet zysku podlegają odliczeniu zapłacone przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od procentowej części udziału w zysku przypadającego na wnioskodawcę, za miesięczne okresy do wypłaty zaliczki na poczet zysku). Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji uznania, że od zaliczek wypłacanych na poczet zysku danego roku obrotowego spółki zobowiązanie podatkowe u wnioskodawcy powstanie w momencie ich wypłaty przez spółkę, brak byłoby możliwości bezpośredniego literalnego zastosowania uregulowań, o których mowa w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. w stosunku do bieżąco wypłacanych wnioskodawcy zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy. W ocenie wnioskodawcy wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że aby przepis ten był możliwy do zastosowania, opłacane w trakcie trwania roku podatkowego przez spółkę należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (od części zysku przypadającego na wnioskodawcę, za okres do wypłaty zaliczek na poczet zysku), podlegają zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodów uzyskiwanych komplementariusza z zysku spółki. W opinii wnioskodawcy nie można ograniczać prawa do odliczenia z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. jedynie do tych komplementariuszy, którzy otrzymują wypłaty z zysku dopiero po powstaniu podatku należnego spółki komandytowej na gruncie u.p.d.o.p. Intencją ustawodawcy nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego roku - od wypłacanych po zakończeniu danego roku) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Według wnioskodawcy jeżeli uznać, że zaliczki wypłacane na poczet zysku danego roku obrotowego spółki podlegają jednak opodatkowaniu w momencie ich wypłaty wnioskodawcy przez spółkę, nie można art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. interpretować w ten sposób, że należy z jego zastosowaniem oczekiwać na koniec roku podatkowego spółki. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowych, które wypłacają zaliczki na poczet zysku na bieżąco (w trakcie roku), byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w takich spółkach, które wypłacają zysk dopiero po zakończeniu roku obrotowego. Aby przepis art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. był możliwy do zastosowania, należy dokonać obliczenia podstawy opodatkowania i wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osól prawnych na koniec okresu sprawozdawczego zgodnego z regulacjami u.p.d.o.p., czyli w przypadku spółki - miesiąca. Dopiero bowiem, gdy znana jest kwota należnej miesięcznej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, możliwe jest określenie kwoty odliczenia przysługującego wnioskodawcy od kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych do zapłaty (pobrania przez spółkę) od wypłaconej zaliczki na poczet jego zysku. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że spółka jako płatnik będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych wspólnikowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku w momencie postawienia tych środków do dyspozycji podatnika (komplementariusza). Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskodawca w skardze zakwestionował dokonaną przez organ wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e ustawy u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji przywołał ww. regulacje i wskazał, że istnieją pewne odmienności w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z zysku spółki komandytowej, dokonywanych na rzecz komplementariusza. Z art. 30a ust.6a u.p.d.o.f., wynika, że podatek ten ulega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. O ile sam mechanizm pomniejszenia podatku na podstawie ww. przepisów jest niekwestionowany przez wnioskodawcę, o tyle spór dotyczy momentu, w którym ten podatek spółka jako płatnik powinna pobrać od wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku. Według sądu wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, a w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Jednak, samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. W tych okolicznościach spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Tym samym spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zasadnie więc twierdzi wnioskodawca, że obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust.6a u.p.d.o.f. Tym samym, dopiero po złożeniu zeznania CIT-8, płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. W związku z powyższym sąd uznał za nieprawidłową interpretację przepisów dokonaną przez organ, zgodnie z którą spółka jako płatnik będzie zobowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych wspólnikowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku w momencie postawienia tych środków do dyspozycji podatnika (komplementariusza). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny, podnosząc - na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż organ błędnie uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka jako płatnik będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych wspólnikowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku w momencie wypłaty powyższych środków przez spółkę, co w rezultacie doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, iż organ naruszył wskazane przepisy u.p.d.o.f., które to naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona, gdyż organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów u.p.d.o.f., prawidłowo przyjmując, iż zaliczka na poczet udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok obrotowy wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%; 2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowa jako płatnik nie ma obowiązku obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku w chwili jej wypłaty, lecz dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki i należnego od niej podatku. Podnosząc powyższe zarzuty organ interpretacyjny wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku; rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych; rozpoznanie spawy na rozprawie. Skarżący nie skorzystał z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych. Rozstrzygnięcie sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy na spółce komandytowej jako na płatniku ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczki/zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy, gdy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zajęte w tej kwestii stanowisko organu interpretacyjnego, według którego spółka będzie zobowiązana w trakcie roku pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w jej zysku w formie zaliczek na poczet zysku, jest niezgodne z prawem. Sporne zagadnienie prawne rozpoznawane było w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1250/23; z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1278/23; z dnia 22 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23, z dnia 2 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 509/22, z dnia 5 września 2024 r. sygn. akt II FSK 56/22. Rozważania zawarte w ww. orzeczeniach skład rozpoznający sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. W art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych podmiotów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.). Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.). Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że w przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, które dotyczą wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Z kolei w regulacjach zawartych w art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f. brak jest wyodrębnienia obowiązku płatnika powstającego w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się do dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu udziału w zyskach i nie wymienia zaliczek na udział w zyskach. Wobec niewyjaśnienia w u.p.d.o.f. terminu "udział w zysku" należy go wyjaśnić poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do terminów z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można uznać tylko świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Powyższą tezę potwierdza sposób określenia obowiązku płatnika, który - zgodnie z art. 41 ust.4e u.p.d.o.f. - pobrać powinien podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli m.in. z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę powinna być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. wymaga od płatników stosowania art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika w trakcie roku podatkowego jest zatem równoznaczny z brakiem w u.p.d.o.f. mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy, a nie zobowiązaniem spółki do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w jej zysku w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak, mając na względzie art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 O.p., zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art.184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. /-/ A. Polańska /-/ A. Dumas /-/ M. Jaśniewicz