I SA/Gl 795/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2019 r. sprawy ze skargi J. F. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. J. F. (dalej skarżący lub wnioskodawca) wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.1. Powyższa interpretacja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy. 2.2. W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jako jeden z trzech spadkobierców, odziedziczył zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia 1/3 spadku po zmarłym w dniu [...] ojcu – M. F.. Spadkodawca przed śmiercią prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Rozliczenia jednoosobowej działalności spadkodawcy prowadzone były w formie uproszczonej - zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm.- p.d.o.f.) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 728, ze zm. - dalej: rozporządzenie KPiR). Spadkodawca nabył do majątku wspólnego (małżeńska wspólność majątkowa) wraz z małżonką: a) w dniu [...] prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku stanowiącego przedmiot odrębnej własności (dalej: nieruchomość 1), b) w dniu [...] prawo własności dwóch niezabudowanych działek gruntu (dalej: nieruchomość 2). Zakup nieruchomości 1 sfinansowany został środkami pochodzącymi z kredytu otrzymanego przez spadkodawcę oraz małżonkę, udzielonego na podstawie umowy z dnia [...] r. wraz małżonką. Spłacone do dnia dzisiejszego odsetki od otrzymanego kredytu nie zostały przez spadkodawcę i jego małżonkę w jakikolwiek sposób zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zarówno udział spadkodawcy w nieruchomości 1, jak i udział spadkodawcy w nieruchomości 2 wchodził w skład spadku, odziedziczonego częściowo przez wnioskodawcę. Wnioskodawca na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r. wraz z pozostałymi spadkobiercami, dokonał odpłatnego, częściowego działu spadku oraz odpłatnego zniesienia współwłasności przedsiębiorstwa. Wskutek powyższych czynności wnioskodawca stał się jedynym i samodzielnym właścicielem nieruchomości 2, której wartość określona została na poziomie [...] zł. Nieruchomość 1 na dzień sporządzenia wniosku wchodziła w skład niepodzielonej masy spadkowej. Spadkodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planował rozpoczęcie inwestycji budowlanej na nieruchomości 2. Zamierzeniem spadkodawcy było wybudowanie na nieruchomości 2 domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Nieruchomość 2 miała docelowo zostać podzielona na mniejsze działki i zostać zbyta wraz z wybudowanymi na nich domkami jednorodzinnymi, na rzecz inwestorów zewnętrznych. Według wiedzy wnioskodawcy - nieruchomość 2 nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej spadkodawcy. Intencją wnioskodawcy jest kontynuowanie inwestycji budowlanej na nieruchomości 2 według pierwotnych celów i intencji spadkodawcy. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, jakie konkretnie składniki majątkowe wchodziły w skład masy spadkowej po zmarłym ojcu. Wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład spadku były przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej (wspólność bezudziałowa). Spadek po zmarłym ojcu wnioskodawcy został nabyty przez wnioskodawcę, brata wnioskodawcy (B. F.) oraz matkę wnioskodawcy (T. F.), w częściach równych po 1/3 spadku, z mocy ustawy (spadkodawca nie pozostawił testamentu). Ojciec wnioskodawcy prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od dnia [...] września 1993 r. Ojciec wnioskodawcy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kosztów nabycia wskazanej we wniosku nieruchomości 2. Nieruchomość 2 nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spadkodawcy, ani nie wprowadził jej jako towar handlowy do jednoosobowej działalności gospodarczej. Spadkodawca planował rozpoczęcie inwestycji na nieruchomości 2, jednakże żadne wydatki inwestycyjne nie zostały przez niego poniesione. W chwili śmierci spadkodawcy były rozpoczęte prace projektowe, których kosztami ostatecznie obciążony został wnioskodawca. Spadkodawca nie posiadał pozwolenia na budowę domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na nieruchomości 2. Po śmierci ojca wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność gospodarcza została formalnie zamknięta (wykreślenie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej), jednakże na mocy odpłatnego częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności z dnia [...]r. wnioskodawca nabył wszystkie składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo (z wyłączeniem nieruchomości) i kontynuuje jego prowadzenie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Dział spadku odbył się pomiędzy wnioskodawcą, bratem wnioskodawcy oraz jego matką. Wartość rynkowa nabytych przez wnioskodawcę składników majątkowych w tym nabytego odpłatnie udziału w przedsiębiorstwie i nabytego nieodpłatnie udziału w nieruchomości 2, w wyniku częściowego działu spadku przekroczyła wartość udziału wnioskodawcy nabytego w spadku we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku. Wskutek częściowego działu spadku wnioskodawca uzyskał przysporzenie majątkowe ponad wartość rynkową nabytego przez niego w spadku udziału w majątku spadkowym. Zobowiązał się jednak do spłaty tychże wartości na rzecz wszystkich pozostałych spadkobierców. Wartość rynkowa nabytych przez wnioskodawcę składników majątkowych (w tym nabytego odpłatnie udziału w przedsiębiorstwie i nabytego nieodpłatnie udziału w nieruchomości 2), w wyniku zniesienia współwłasności przekroczyła wartość udziału wnioskodawcy we wszystkich składnikach majątkowych objętych współwłasnością. Dział spadku i zniesienie współwłasności mające za przedmiot przedsiębiorstwo nastąpiło ze spłatami. Wnioskodawca zobowiązał się do spłaty pozostałych spadkobierców. Wysokość spłaty ustalono na podstawie wewnętrznie oszacowanej wartości przedsiębiorstwa, według najlepszej wiedzy wnioskodawcy; uwzględniono wartości rynkowe składników majątkowych będących przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności. Dział spadku i zniesienie współwłasności mające za przedmiot nieruchomość 2 odbyło się nieodpłatnie, bez spłat i dopłat. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] r. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Rozliczenia następują na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast wnioskodawca opodatkowuje dochody podatkiem liniowym w wysokości 19%. Nieruchomość 2 jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej przez wnioskodawcę. Stanowi składnik majątkowy tej działalności (nie jest to jednak środek trwały). Nieruchomości nie stanowią towarów handlowych w działalności gospodarczej wnioskodawcy lub innych osób. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości oprócz wskazanych we wniosku, na których są/będą prowadzone inwestycje budowlane. W dacie odpłatnego zbycia nieruchomości 2 będą one zabudowane (domki jednorodzinne w zabudowie szeregowej). Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości objętych wnioskiem w 2020 r. Sprzedaży ww. nieruchomości wnioskodawca dokona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca pozostawał i pozostaje we wspólności ustawowej małżeńskiej w momencie dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): 1. Czy w sytuacji, gdy wnioskodawca dokona w przyszłości sprzedaży całości lub części inwestycji zrealizowanej na nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z nieruchomości 2, wraz z tą działką), będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznej ceny zakupu nieruchomości 2, poniesionej przez spadkodawcę oraz matkę wnioskodawcy, niezaliczonych przez nich wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio części tychże kosztów obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości kosztów w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji)? 2. W przypadku, gdy wnioskodawca dokonując w przyszłości sprzedaży całości lub części inwestycji zrealizowanej na nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z nieruchomości 2, wraz z tą działką), nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznej ceny zakupu nieruchomości 2, poniesionej przez spadkodawcę oraz matkę wnioskodawcy, niezaliczonych przez nich wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio części tychże kosztów obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości kosztów w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji), w jakiej wysokości wnioskodawca powinien rozpoznać w przyszłości koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia całości lub części inwestycji zrealizowanej na nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z nieruchomości 2, wraz z tą działką)? Zdaniem wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w przypadku, gdy dokona w przyszłości sprzedaży całości lub części inwestycji zrealizowanej na nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z nieruchomości 2, wraz z tą działką), będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznej ceny zakupu nieruchomości 2, poniesionej przez spadkodawcę oraz matkę wnioskodawcy, nie zaliczonych przez nich wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio części tychże kosztów obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości kosztów w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji). Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - o.p.) spadkobiercy co do zasady, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto w sytuacji, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego - spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Dalej wnioskodawca powołał się na uchwałę skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/1, a także na orzeczenia NSA i wywiódł, że zestawienie art. 97 o.p. wraz z wypracowanym na jego podstawie orzecznictwem z opisanym w niniejszym wniosku stanem faktycznym (i założonym zdarzeniem przyszłym) prowadzi do konkluzji, iż wnioskodawca jest na dzień złożenia wniosku, podmiotem sukcesji uniwersalnej, dla której zaistnienia wymagane jest łączne spełnienie niżej wymienionych przesłanek: zaistnienie zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej będącej spadkodawcą (otwarcie spadku) oraz posiadanie statusu spadkobiercy względem ww. osoby fizycznej. Wskazano, że planowane przez wnioskodawcę dokończenie oraz zbycie całości lub części inwestycji zrealizowanej na nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z nieruchomości 2 wraz z tą działką) odbędzie się w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie ulega zatem wątpliwości do jakiego źródła przychodów należało będzie zaliczyć potencjalne przysporzenia podatnika - działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.). Wątpliwości budzić może natomiast zastosowanie odpowiedniej metodologii rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przyszłego, odpłatnego zbycia całości lub części inwestycji zrealizowanej na nieruchomości 2. Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również przepisy rozporządzenia KPiR nie przewidują konkretnych wytycznych do zastosowania w okolicznościach, w których potencjalnie w przyszłości znajdzie się wnioskodawca. Mając na uwadze, że spadkodawca w okresie prowadzania działalności gospodarczej nabył wraz z małżonką odpłatnie nieruchomość 2, co też zostało udokumentowane odpowiednimi dokumentami źródłowymi, spełniającymi wymogi formalne dla dowodów księgowych i nie zaliczył tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej (pomimo że przysługiwało mu do tego prawo na podstawie art. 22 ust. 5c-5d p.d.o.f.), to bez wątpienia należy stwierdzić, że uprawnienie takie będzie przysługiwać wnioskodawcy, na mocy art. 97 § 1 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5c-5d p.d.o.f. Wnioskodawca jest bowiem podmiotem, który: a) nabył przedsiębiorstwo oraz nieruchomość 2 w wyniku działu spadku oraz zniesienia współwłasności, b) kontynuuje rozpoczęty przez spadkodawcę proces inwestycyjny na nieruchomości 2 oraz c) będzie w przyszłości dokonywał sprzedaży całości lub części zrealizowanej na nieruchomości 2 inwestycji. Zdaniem wnioskodawcy zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy będzie mogło zostać dokonane w cenie nabycia nieruchomości 2, określonej w umowach nabycia nieruchomości 2, zawartych historycznie przez spadkodawcę i matkę wnioskodawcy jako kupujących, na podstawie tychże umów. Powyższe zdaje się być realizacją przewidzianego przez art. 97 § 1 o.p. wstąpienia przez wnioskodawcę w majątkowe prawa podatkowe spadkodawcy (uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu nie zostało przez spadkodawcę zrealizowane na bieżąco, pomimo istnienia formalnego uprawnienia do takiego działania). Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy przyjęte przez niego założenia w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, okażą się w ocenie organu podatkowego błędne - jedyną alternatywną możliwością rozpoznania bazy kosztowej z tytułu zbycia całości lub części inwestycji dokończonej przez niego na nieruchomości 2 jest potrącenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości 2 z dnia jej nabycia w drodze działu spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności (odpowiednio części tej wartości obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji). Ustawa p.d.o.f. nie przewiduje w sposób bezpośredni regulacji, na podstawie których wywiedziono powyższą tezę, jednakże jest ona wynikiem "zapożyczenia" metodologii rozpoznawania bazy kosztowej właściwej dla dziedziczonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Natomiast stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. (...) dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych (...) dokonanych od tych środków i wartości. Pomimo, że nieruchomość 2 nie stanowi i najprawdopodobniej nie będzie stanowiła środka trwałego w przedsiębiorstwie wnioskodawcy, to zasadnym zdaje się być zrównanie skutków podatkowych dot. możliwości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (tym samym wykluczenie różnic w kalkulowaniu wyniku podatkowego): a) w ramach działalności gospodarczej składnika majątku uznanego za środek trwały oraz b) w ramach działalności gospodarczej składnika majątku, co prawda wykorzystywanego w jednoosobowej działalności gospodarczej (realizacja inwestycji), ale nieuznanego za środek trwały i niestanowiącego środka trwałego. 2.3. Organ podatkowy w interpretacji indywidulanej z dnia [...] r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskodawca słusznie przyjął, iż planowane przez niego dokończenie oraz zbycie całości lub części inwestycji realizowanej na działce wydzielonej z nieruchomości 2 wraz z tą działką, odbędzie się w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, a w konsekwencji potencjalne przysporzenie z odpłatnego zbycia stanowić będzie źródło przychodów z działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. W kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości otrzymanych w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności udziałów w nieruchomościach wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Przepis art. 22 ust. 1 p.d.o.f. uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika. Zatem, skoro nabycie udziałów w nieruchomościach nastąpiło w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności, czyli nieodpłatnie - to ani ich historyczna cena zakupu, ani wartość rynkowa z dnia nabycia ww. udziałów nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. 1 p.d.o.f., tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu. Według definicji "kosztu", zawartej w internetowym Słowniku języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza - sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja "kosztów" z tego Słownika oznacza - nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu. W sytuacji opisanej we wniosku, nabycie udziałów w nieruchomościach w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności - nie miało charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o "poniesieniu kosztu". Z tego względu - przy tym sposobie nabycia - brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości przedmiotowych nieruchomości. W świetle powyższego powołany przez wnioskodawcę przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., nie znajduje zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem przepis ten dotyczy ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Skoro nabycie udziałów w nieruchomości 2 nastąpiło przez wnioskodawcę nieodpłatnie, to ani jej historyczna cena zakupu, ani wartość rynkowa z dnia nabycia ww. udziałów nie będzie mogła być zaliczona przez niego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., tj. koszt nie został poniesiony przez wnioskodawcę. Zauważono, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie gruntów, gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw majątkowych jest przedmiotem działalności gospodarczej oraz w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. Wobec powyższego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej związanych z inwestycją, którą wnioskodawca zamierza zrealizować, będzie on mógł zaliczyć jedynie wydatki, które faktycznie poniósł, a które to wydatki będą bezpośrednio związane z budową domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z nieruchomości 2. Dalej organ nawiązując do treści art. 97 § 1 o.p. wskazał, że do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym stwierdzono, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów p.d.o.f., które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać. Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 o.p. dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów o.p. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku do spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 o.p. w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Organ podatkowy zauważył, że w rozpatrywanej sprawie zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika. Spadkodawca natomiast nie dokonał czynności odpłatnego zbycia. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji. 3.1. Powyższa interpretacja indywidualna został zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 5c-5d p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że skarżący nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej historycznej ceny zakupu, ani wartości rynkowej z dnia nabycia udziałów w nieruchomości 2, które nastąpiło w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie interpretacji indywidualnej ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej lub jej rozstrzygnięcie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podano, że nie ulega wątpliwości, że pozycja prawno-podatkowa spadkodawcy (brak rozpoznania kosztów podatkowych, z nieznanych spadkobiercy względów) pozwala na przyjęcie stwierdzenia, że: - uprawnienie do rozpoznania bazy kosztowej z tytułu nabycia tychże składników majątku (prawo do rozpoznania tychże kosztów) powinno przysługiwać spadkobiercy, tj. skarżącemu, - łączna interpretacja przepisów art. 97 §1 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5c-5d p.d.o.f., daje podstawy do stwierdzenia, że: celem wdrożenia ww. regulacji było zachowanie swoistego "status quo" w zakresie praw i obowiązków podatkowych spadkodawców, które przechodzą w następnej kolejności na spadkobierców; wyżej wspomniany status quo zostaje zachowany na gruncie innych praw i obowiązków związanych z przejętym przedsiębiorstwem, w tym podatkowych (np. obowiązek zapłaty zaległości podatkowej, obowiązek rozpoznania przychodu ze świadczenia usług w przypadku przejęcia umowy cywilnoprawnej, prawo do zwrotu nadpłaty). Pozbawienie spadkobiercy prawa do kosztów podatkowych poniesionych przez spadkodawcę przeczy celowi i treści art. 97 § 1 o.p. i może być konsekwencją tego, że nigdy nie zostaną skompensowane z przychodami generowanymi przez nabyte przez spadkodawcę aktywa. Skarżący ponownie wskazał na tezy wywiedzione z brzmienia ww. normy o.p. przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/15, wskazał, że: "(...) art. 97 § 1 o.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi, więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego, następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem". Brzmienie wskazanej regulacji wyraźnie wskazuje, iż zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącego będzie mogło zostać dokonane w cenie nabycia nieruchomości 2 określonej w umowach nabycia nieruchomości 2, a poniesionych historycznie przez spadkodawcę i matkę skarżącego, jako kupujących, na podstawie tychże umów. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302- p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 4.2. Istota sporu pomiędzy organem, a stroną sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji gdy wnioskodawca dokona w przyszłości sprzedaży całości lub części inwestycji zrealizowanej na nieruchomości 2 (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z nieruchomości 2 wraz z tą działką), będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznej ceny zakupu nieruchomości 2, poniesionej przez spadkodawcę oraz matkę wnioskodawcy, niezaliczonych przez nich wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącego będzie mu takie prawo przysługiwało, z kolei w ocenie organu, spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów p.d.o.f., które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać. 4.3. Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Skarżący wstąpił, bowiem w prawa i obowiązki spadkodawcy na podstawie art. 97 § 1 o.p. W myśl art. 97 § 1 o.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 97 § 1 o.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia, zmarłego następnie, podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Skoro więc spadkodawcy przysługiwałoby prawo do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości, to przysługuje ono również jego spadkobiercy czyli skarżącemu, który wstąpił w ogół praw i obowiązków po zmarłym ojcu. Z art. 97 § 1 o.p. wynika bowiem, że jeśli dane prawo istnieje za życia spadkodawcy, jest to prawo majątkowe podlegające sukcesji. Oznacza to, że spadkobiercę należy traktować jak podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 793/18). Art. 97 o.p. wprowadza do prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Zauważyć należy, że prawo podatkowe nie definiuje zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych" na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa "majątkowe" i "niemajątkowe" jest realizowany przez te prawa, interes. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i z jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej. Zakresem sukcesji "praw majątkowych", w rozumieniu art. 97 § 1 o.p. objęte będą zatem prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Do praw majątkowych zalicza się prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (zob. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1216/99, Glosa 2002, nr 2, s. 22 i n.; tenże (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit, s. 442, por. także A. Mariański, Następstwo prawne w prawie podatkowym, Glosa nr 5 z 2002 r., s. 24 i 25). Z kolei w glosie do wyroku NSA z dnia 24 października 2007 r. autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., iż "z art. 97 § 1 o.p. wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1612/17). Nie jest prawidłowe, zatem stanowisko organu w zakresie uznania, że prawo do ulgi ma charakter osobisty i nie podlega sukcesji. Skoro prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych podstaw prawnych by twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnień nie przysługuje (wyrok WSA w Łodzi z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt. I SA/Łd 1427/11). W konsekwencji powyższego, za prawo majątkowe uznać należy również prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie nieruchomości, która w dalszej kolejności w drodze dziedziczenia przeszła na spadkobiercę. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14 podkreślił, że z art. 97 § 1 o.p. wynika, że spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". W treści tego przepisu należy wyróżnić określone przesłanki tego następstwa prawnego pod tytułem ogólnym: a) spadkobierca powinien być spadkobiercą podatnika; b) przejęcie powinno dotyczyć majątkowych praw i obowiązków; c) majątkowe prawa i obowiązki powinny być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Skoro, jak wyjaśnił NSA, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik (art. 8 o.p. i art. 41 ust. 4 p.d.o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia. W tej sytuacji, jak wskazał NSA, do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 o.p. należało się odwołać jedynie wtedy, gdy przepisy prawa materialnego nie pozwalały na uznanie opisanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Skoro jednak, jak wykazano, wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 p.d.o.f.) prowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie, w każdym przypadku obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 o.p. w tym wypadku okazało się zbędne. Zaznaczono przy tym, że posłużenie się tego rodzaju zasadami wykładni, które uwzględniały regulację tego przepisu prowadziło ostatecznie do tych samych wniosków jakie przyjęto w uchwale uwzględniającej wyłącznie wykładnię przepisów prawa materialnego wprowadzających opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Wskazana powyżej uchwała NSA dotyczy pomniejszenia przychodu o poniesione przez spadkobiercę wydatki na nabycie instrumentów finansowych i nie rozstrzyga kwestii przychodów ze sprzedaży innych składników odziedziczonego majątku, niemniej jednak z treści jej uzasadnienia wywieść można, iż również w innych przypadkach np. zbycia nieruchomości, także spadkobiercy przysługiwać będzie prawo pomniejszenia przychodu o poniesione przez spadkodawcę koszty. Wynika to zarówno z zasady wyrażonej w art. 97 o.p., tj. zasady dziedziczenia praw i obowiązków podatkowych jak i z istoty podatku dochodowego, tj. opodatkowania dochodu, a nie przychodu i ogólnej zasady potrącalności kosztów wynikającej z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. W ocenie NSA dokonanej w podjętej uchwale, wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rozumiane w taki sposób, że nie jest dopuszczalne uwzględnienie w przypadku odpłatnego zbycia (odkupienia przez Fundusz) przez podatnika, który nabył w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie należało uznać za naruszające omówione standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tego rodzaju wykładnia prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródeł kapitałowych zamiast dochodu i w sposób niezamierzony różnicuje sytuację podatników. W świetle treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22, a także w art. 23 p.d.o.f. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. W dalszej części uzasadniania uchwały NSA wywiódł, że w świetle treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22, a także w art. 23 p.d.o.f. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 p.d.o.f. Dalej NSA podał, że jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie P 20/06 (publik. OTK-A 2007/6/52), z powołaniem się na swoje dotychczasowe orzecznictwo w odniesieniu do art. 64 ust. 1 Konstytucji RP: "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach – poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej." W tym aspekcie dodatkowo należy wskazać na normę wynikającą z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Z uzasadnienia wskazanej uchwały NSA wywieść zatem można, że także w przypadku zbycia innych składników odziedziczonego majątku, przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o poniesione przez spadkodawcę koszty. Zatem w ocenie Sądu niezasadne jest twierdzenie organu, że w sytuacji opisanej we wniosku z uwagi, że nabycie nieruchomości w drodze spadku nie miało charakteru odpłatnego, nie można mówić o "poniesieniu kosztu". Ograniczając się do czysto językowej analizy zwrotu "poniesione koszty", z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej nie jest właściwe. Dopiero odwołanie się do tych dwóch ostatnich, ukazuje sens i logikę konstrukcji prawa podatkowego. Taki punkt widzenia nie może jednak być – w świetle zaprezentowanych wcześniej twierdzeń – zaakceptowany. Jego zaaprobowanie powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców. Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa (wyrok NSA z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 941/12). Wobec powyższego, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 5. Z uwagi na powyższe, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację. 6. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).