II GSK 2036/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. Sp. k. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Lu 97/22 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 stycznia 2022 r. nr 0601-IGC.48.235.2021 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Lu 97/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 19 stycznia 2022 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Z ustaleń organu wynikało, że zgłoszenia przewozu nr [...] i nr [...] zostały zamknięte manualnie przez podmiot odbierający, to jest P. Sp. z o.o. Sp.k. w B. (dalej "skarżąca"), pomimo niewypełnienia w nich wszystkich wymaganych przepisami prawa pól, to jest numeru fabrycznego dystrybutora i stanu licznika dystrybutora bezpośrednio przed załadunkiem towaru do zbiornika. Pismem z dnia 25 maja 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wezwał skarżącą, wskazaną w zgłoszeniu jako podmiot odbierający, do wyjaśnienia przyczyn nieprawidłowości stwierdzonych w zgłoszeniach przewozu SENT oraz udzielenie informacji o stanie licznika dystrybutora bezpośrednio przed załadunkiem towaru oraz numery fabryczne dystrybutorów. W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z 31 maja 2021 r. skarżąca potwierdziła odbiór gazu płynnego LPG wynikającego ze zgłoszenia przewozu nr [...] (dostawa 11 kwietnia 2021 r.) oraz nr [...] (dostawa 27 kwietnia 2021 r.). Na podstawie zgłoszenia [...] dostarczono 2000 litrów gazu, natomiast w przypadku zgłoszenia [...] dostarczono 5200 litrów gazu. Gaz dostarczono do dystrybutora o numerze fabrycznym [...]. Stan licznika dystrybutora bezpośrednio przed rozpoczęciem załadunku wynosił 477985 w przypadku zgłoszenia [...] oraz 493051 w przypadku zgłoszenia [...]. Decyzją z 28 października 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.; dalej "ustawa SENT") w zgłoszeniu przewozu nr [...] z 9 kwietnia 2021 r. oraz odstąpił od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy SENT w zgłoszeniu przewozu nr [...] z 26 kwietnia 2021 r. Decyzją z 19 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy powyższą decyzję Organ uznał, że skarżąca nie wykonała obowiązku określonego w art. 7c ustawy SENT, co w świetle art. 21 ust. 2d ustawy SENT stanowiło podstawę do nałożenia na nią kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. W ocenie organu odwoławczego słusznie nie stwierdzono, aby istniały jakieś szczególne względy przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary. Skarżąca nie wykazała i nie udokumentowała ważnego interesu podmiotu odbierającego utożsamianego z wyjątkową sytuacją. Skarżąca nie wykazała, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej firmy oraz zagrażałoby bytowi spółki. Zdaniem organu za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawiał też interes publiczny. Ustawodawca w ustawie SENT uznał, że nieuzupełnienie zgłoszenia SENT o stan licznika i numer dystrybutora, uznane za dane o szczególnym znaczeniu dla procesu monitorowania, podważają skuteczność kontroli i bezpieczeństwa przewozu. Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 30 ust. 4 ustawy SENT. Organ stwierdził, że przepis ten nie znajdował zastosowania, gdyż naruszenie nie zostało stwierdzone w postępowaniach wymienionych w art. 30 ust. 1. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przez organ zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego, z pominięciem ratio legis ustawy. WSA w Lublinie oddalił skargę na powyższą decyzję. Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z odpowiedzialności brak wypełnienia w dokumencie SENT dodatkowych danych wynikających z art. 7c, czy przyjąć miarkowanie kary w tym przypadku, to uczyniłby to w sposób wyraźny w ustawie lub rozporządzeniu wykonawczym. Konstrukcja przepisu art. 21 ust. 2d ustawy SENT jednoznacznie wskazuje na obiektywny charakter odpowiedzialności podmiotów niedopuszczający różnicowania w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków. WSA uznał, że uzupełnienie danych na wezwanie organu, po ujawnieniu nieprawidłowości, nie może wywierać pozytywnych dla strony skutków prawnych i jako takie nie ma wpływu na nałożenie i wymiar kary. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przeanalizowały ustawowe przesłanki odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Oorgany prawidłowo zinterpretowały zarówno pojęcie ważnego interesu podmiotu wysyłającego, jak też interesu publicznego, z których wystąpieniem art. 21 ust. 3 ustawy SENT wiąże możliwość odstąpienia od wymierzenia kary. WSA podzielił stanowisko organu, że nie było podstaw do uznania sytuacji ekonomicznej skarżącej, jako trudnej, a okoliczności powstałych naruszeń za nadzwyczajne, na które strona nie miała wpływu. Za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawiał również interes publiczny. Organy oceniły w tym zakresie płaszczyznę ekonomiczną i pozaekonomiczną, związaną z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, czy też sprawność działania aparatu państwowego. Sąd uznał, że nałożona na skarżącą kara nie była nadmiernie dolegliwa i nie została zachwiana zasada proporcjonalności. Organ uwzględnił, że skarżąca dwukrotnie w niewielkich odstępstwach czasowych nie uzupełniła przed zamknięciem zgłoszenia SENT w zakresie pól dotyczących numeru dystrybutora oraz stanu licznika dystrybutora. To spowodowało, że mając właśnie na względzie interes publiczny nie nałożył na skarżącą kary za wszystkie stwierdzone naruszenia, czyli dwukrotnie wyższej. Organ odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej w części dotyczącej kolejnego zgłoszenia, mając na względzie fakt powielania błędu polegającego na nieuzupełnieniu dwóch zgłoszeń o numer fabryczny dystrybutora oraz stanu jego licznika przed załadunkiem towaru do zbiornika. Według organu nałożenie kary pieniężnej w powyższym przypadku, stanowiłoby nieproporcjonalną dolegliwość wobec podmiotu w stosunku do wagi przewinienia, co zaakceptował Sąd. WSA uznał również, że brak nałożenia kary w tej sprawie za stwierdzone uchybienia stanowiłby zachwianie zasady proporcjonalności i stawiałby skarżąca w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, którzy z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Stanowiłby zatem zachwianie zasady słuszności i sprawiedliwości. Sąd powołał przy tym prewencyjny charakter kar wynikających z ustawy SENT. Za nieuzasadniony został uznany zarzut naruszenia art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.; dalej "p.p."), poprzez dokonanie wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącej jako przedsiębiorcy tak, by nałożyć na nią możliwie wysoką karę. Zdaniem Sądu w sprawie nie pojawiły się jakiekolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego, w szczególności co do rzeczywistego zaistnienia stwierdzonych naruszeń, a celem organu nie było nałożenie na skarżącą jak najwyższej kary pieniężnej w sytuacji, gdy organ zdecydował się na ukaranie skarżącej tylko za naruszenie stwierdzone w jednym zgłoszeniu, w kolejnym przypadku odstąpił jednak od nałożenia kary. Sąd stwierdził brak podstaw do zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT. W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że kara w wysokości 10 000 zł będzie karą wystarczającą i proporcjonalną do wagi stwierdzonego i powielonego naruszenia. Uwzględniły również interes publiczny poprzez odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za powielony błąd. Za nietrafne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; dalej "o.p."), poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Okoliczności faktyczne sprawy nie budziły i nie budzą wątpliwości, bowiem ustalenia poczynione w sprawie znajdowały swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej p.p.s.a.), tj. przepisów: 1. art. 3 ust. 11 w zw. z art. 7c w zw. z art. 21 ust. 2d i 3 ustawy SENT przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą spółkę kary, mimo iż nie było ku temu podstaw; 2. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię tj. interpretowanie pojęcia "interesu publicznego" głównie w kontekście fiskalnym w oderwaniu od umiejscowienia systemowego i dyrektyw wykładni celowościowej; 3. art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy organ był zobligowany do jego zastosowania i umorzenia przedmiotowego postępowania; 4. art. 10 i art. 11 p.p. przez dokonanie wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego jako przedsiębiorcy tak by nałożyć na niego możliwie wysoką karę; 5. art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej – zasady proporcjonalności –przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu, jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę; 6. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej. II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.; 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy administracji naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy: art. 187 i art. 191 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, o czym szczegółowo poniżej w uzasadnieniu niniejszej skargi; art. 120 i art. 122 o.p. przez całkowity brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy chociażby fakt, iż skarżąca po stwierdzeniu przedmiotowej sytuacji niezwłocznie zaktualizowała dane; art. 121 o.p. przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów Państwa, a które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy obu instancji naruszyły ww. przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem błędnego przyjęcia, iż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy – w sytuacji, gdy z ww. względów, jest odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, uznał, że jest ona zgodna z prawem. W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. NSA uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, który był najdalej idący. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób logiczny i jasny przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące stwierdzonego naruszenia przez organ zasad prawidłowego prowadzenia postepowania wyjaśniającego, wskazuje na podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawiera jej wyjaśnienie. Zawarte w uzasadnieniu wyroku motywy jakimi sąd kierował się podejmując orzeczenie są jasne i pozwalają na kontrolę instancyjną w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Co więcej zasadność powyższego potwierdzają również wnioski osadzone na gruncie analizy konstrukcji omawianego zarzutu kasacyjnego. Należy bowiem stwierdzić, że nie może być uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy w zarzucie tym wskazano również naruszenie innych przepisów – czy to postępowania czy prawa materialnego. Tak sformułowany zarzut zmierza bowiem do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do określonych przepisów – w niniejszej sprawie co do przepisów Ordynacji podatkowej. Temu zaś, co zostało już wskazane, nie może służyć zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy również stwierdzić, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn., akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Inną kwestią jest siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu orzeczenia. Brak przekonania strony, czy też skarżącego kasacyjnie organu o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut jego naruszenia nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z dnia: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). W tej sytuacji należało przejść do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszyły przepisy art. 120, 121, 187 i art. 191 o.p. W tym zakresie wskazać należy, że w zasadzie autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje stanu faktycznego przyjętego przez organ i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, a jedynie "sposób prowadzenia przez organy postępowania, jak również wnioski jakie po jego przeprowadzeniu powzięły organy, a które podzielił Sąd pierwszej instancji". Wobec tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że nie poddaje się on rozpoznaniu. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej jest bowiem zobowiązany podać, które przepisy uznał za naruszone, a także wykazać wpływ na wynik sprawy tego naruszenia. Tego ostatniego elementu na gruncie niniejszej sprawy zabrakło. Z uwagi zaś na zasadę dyspozycyjności NSA nie może uzupełniać skargi kasacyjnej poprzez domyślanie się, jakiego wpływu na wynik sprawy upatrywał skarżący kasacyjnie. Ponadto, zdaniem NSA, słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ okoliczności sprawy nie budziły wątpliwości, ustalenia w sprawie znajdowały swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania. Niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz z art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę. W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że powyższe przepisy mają charakter ogólny (blankietowy), podobnie jak art. 146 § 1, art. 147, czy art. 149 § 1 p.p.s.a. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów, zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (por. wyroki NSA: z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1701/14, z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1595/14, z dnia 29 kwietnia 2015 r., I OSK 1596/14, z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1088/14, z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 71/15, z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I OSK 638/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 30 ust. 4 ustawy SENT, gdyż przyjęcie, że kontrola przeprowadzona u skarżącej była kontrolą podatkową albo celno-skarbową w rozumieniu art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy KAS (kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów: pkt 1 – prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.; pkt 2 – prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami) w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy SENT, powinna skutkować odmową wszczęcia postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej w przypadku ustalenia, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Jak wskazuje się w doktrynie w znowelizowanym art. 30 ust. 1 ustawy SENT wskazano, że chodzi o stwierdzenie naruszeń dokonanych przez podmiot kontrolowany lub stronę postępowania, których to naruszeń dopatrzono się w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, ale tylko tej kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS. Oznacza to, że z niespełna 20 rodzajów kontroli celno-skarbowej wymienionych w art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, tylko ujawnienia dokonane w trakcie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. (art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) lub w trakcie kontroli przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami (art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS), mogą obecnie być przesłanką do wszczęcia procedury określonej w art. 30 ustawy o SENT (G. Musolf, Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II). Należy wskazać, że niniejsze postępowanie zostało wszczęte – po wezwaniu skarżącej do złożenia wyjaśnień – z uwagi na informację uzyskaną przez organ pierwszej instancji od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, w którym przesłał wykaz przemieszczeń zainicjowanych w kwietniu 2021 r., w których podmioty odbierające nie wykonały obowiązku nałożonego przepisami ustawy SENT, a które zostały zamknięte manualnie przez podmiot odbierający. Nie była to więc kontrola oparta na art. 30 ust. 1 ustawy SENT w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy KAS, jak podnosiła skarżąca. Dlatego nie miał zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT. Tym samym kwestia, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie miała w omawianym zakresie znaczenia. Ponadto, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie utrwaliło się, że kontrola przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V, Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy KAS), do czego prowadzi analiza porównania obu ustaw. Zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych enumeratywnie obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy), por. wyrok NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22 i przeprowadzona w nim analiza orzecznictwa NSA w tym zakresie. Wobec powyższego NSA uznał omawiany zarzut za niezasadny. NSA uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 3 ust. 11 w zw. z art. 7c w zw. z art. 21 ust. 2d i 3 ustawy SENT przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą spółkę kary, mimo iż nie było ku temu podstaw. Odnosząc się do kwestii naruszenia tych przepisów, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy. Ponadto w art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy SENT przewidziano, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków – określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W oparciu o delegację ustawową wyrażoną w tym ostatnim przepisie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 1477 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 4 tego rozporządzenia, systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 – propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy SENT podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej. Przepis art. 7c ust. 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. W ust. 2 art. 7c ustawy zawarta została delegacja, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. W oparciu o wskazaną delegację ustawową zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r., poz. 1663 z poźn. zm.), które obowiązywało w czasie dostawy towarów realizowanej w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgodnie z § 3b tego rozporządzenia, dodanym z dniem 1 lutego 2020 r. na mocy rozporządzenia zmieniającego z dnia 17 września 2019 r. (Dz.U.2019.1873), w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 – propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10 h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, bezsprzecznie w niniejszej sprawie towar objęty pozycją CN 2711 został dostarczony do prowadzonej przez skarżącą stacji paliw ciekłych. W związku z tym na skarżącej, jako podmiocie odbierającym, spoczywał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 przywołanego rozporządzenia. Natomiast przeprowadzona w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że skarżąca nie uzupełniła zgłoszeń SENT o wymagane dane dotyczące zarówno numerów fabrycznych dystrybutorów, jak i stanów liczników dystrybutorów, z których wydawany jest towar, odczytanych bezpośrednio przed załadunkiem towaru do zbiornika. Dane dotyczące numeru dystrybutora oraz stanu licznika skarżąca wskazała dopiero w piśmie z dnia 31 maja 2021 r., po wezwaniu przez organ do złożenia wyjaśnień. W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował nałożenie na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. art. 21 ust. 2d ustawy SENT w wysokości 10 000 zł. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw także zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej. Nie można było uznać, że skarżąca dokonała błędu niemającego wpływu na obrót paliwami i jego legalność. W związku z powyższym nie mają usprawiedliwionych podstaw także zarzuty naruszenia art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Zdaniem NSA nie ma wątpliwości, że w interesie publicznym leży także nienakładanie kar za naruszenia formalne, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania, ze względu na zasadę praworządności. W rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione przez organy (i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji) co do braku szczególnych, wyjątkowych okoliczności godzących w ważny interes strony, czy też godzące w interes publiczny w sposób nie do pogodzenia z ogólnym porządkiem prawnym czy uzasadnionym, obiektywny poczuciem sprawiedliwości, uzasadniały uznanie, że nałożenie kary nie godzi w interes publiczny, zwłaszcza że dotyczy działań profesjonalnego podmiotu, na którym ciążą większe obowiązki w zakresie przestrzegania prawa niż ma to miejsce w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z profesjonalną działalnością zarobkową. Zatem nie sposób dopatrzeć się w tym zakresie naruszeń przez organy w zakresie ustaleń faktycznych przepisów postępowania. Rację ma także Sąd pierwszej instancji, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, iż organy administracji na gruncie niniejszej sprawy prawidłowo wyjaśniły, że odstąpienie od nakładania kary w pozostałych zgłoszeniach SENT umożliwia uwzględnienie interesu publicznego, poprzez poszanowanie dobra, jakim jest zaufanie obywateli do organów państwa. Z powyższych względów prawidłowa jest konstatacja WSA, iż kara w wysokości 10 000 zł, poprzez swoją dolegliwość ma znaczenie prewencyjne. Może wpłynąć na zwiększenie uwagi strony, samokontroli i dołożenia szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń SENT. Nieprawidłowo natomiast skonstruowane zostały zarzuty ujęte w pkt I. 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej, podnoszące naruszenie art. 10 i art. 11 p.p. i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej. Z przepisu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika bowiem, że skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy zaś rozumieć m.in. wskazanie konkretnych przepisów prawa, które są zaskarżone ww. skargą. W przypadku, gdy większa jednostka redakcyjna dzieli się na jednostki mniejsze, autor skargi kasacyjnej powinien podać dokładnie, który przepis czyni przedmiotem zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony (por. wyroki NSA z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 702/22; 9 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 1643/21; 21 lutego 2023 r. sygn. akt III OSK 2106/21). Każdy z powołanych wyżej przepisów składa się z kilku jednostek redakcyjnych, a spółka ani w zarzutach, ani w ich uzasadnieniu nie sprecyzowała, naruszenia których jednostek redakcyjnych zarzuty dotyczyły. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są zatem niezasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). NSA uwzględnił to, że pełnomocnik organu, który nie prowadził postępowania przed Sadem pierwszej instancji, sporządził w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną.