II FSK 952/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 218/22 w sprawie ze skargi E.B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 952/22 U z a s a d n i e n i e 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę E. B. i uchylił postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w powiazaniu z art. 14b § 3 oraz art. 14g w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie z dnia 29 listopada 2021 r., że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., aby dla wskazanych we wniosku świadczonych usług strona skarżąca w terminie 7 dni wskazała właściwe symbole PKWiU, jak również nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 o.p. uzależnianie odpowiedzi na pytanie od ich podania, co oznacza, że organ naruszył powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, podczas gdy, zdaniem organu, skoro: a) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio o.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym, b) w postępowaniu interpretacyjnym, którego odrębność od jurysdykcyjnego postępowania podatkowego wyznacza również art. 14h o.p., przystępując do określenia stawki, z zastosowaniem której opodatkowane jest świadczenie określonych usług (lub dostawa określonych towarów), czy też - jak w rozpatrywanej sprawie - ustalenia czy do przychodów z tytułu przedstawionej przez podatnika usługi stosuje się stawkę 8,5% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem przystępując do zastosowania (interpretacji) przepisów ustawy podatkowej, organ musi już znać klasyfikację statystyczną usługi, jeżeli ma ją uwzględnić przy ustaleniu właściwej stawki. W przeciwnym wypadku skoro na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego, to w sytuacji braku wskazania przez podatnika we wniosku klasyfikacji statystycznej usługi tenże organ zobowiązany jest do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia tegoż braku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., c) interpretacja indywidualna powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, a nadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego od osób fizycznych lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu, w związku z czym opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszytego musi być zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości, wobec czego w tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Innymi słowy, udzielana odpowiedź musi nosić cechy ściśle zindywidualizowane, d) w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie stosuje są przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego (w takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany), a nie stosowany, to organ - po dokonaniu prawidłowej analizy przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego oraz przypisanego do niego pytania - słusznie doszedł do przekonania, że tak sformatowany wniosek (uwzględniając przy tym odpowiedź skarżącej na wezwanie organu) nie mógł zostać rozstrzygnięty poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem zakwalifikowanie usługi do konkretnego grupowania PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 3 o.p., a zatem organ nie byłby w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w przypadku jej ewentualnego wydania pozbawiłoby tego rodzaju rozstrzygniecie jego podstawowej funkcji ochronnej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 i art. 14g oraz w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez przyjcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo ze do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że w realiach analizowanej sprawy zbędne było pytanie strony skarżącej o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią usług. Bez względu na odpowiedź skarżącej obowiązkiem organu było bowiem rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych, dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo dokonać rozliczenia. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych podatnika wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU uczynił bowiem z tej klasyfikacji element normy prawnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, ze w świetle art. 3 pkt 2 o.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, na przykład o podatku od towarów i usług, czy dotyczącej podatku dochodowego o charakterze ryczałtowym (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2021 r., II FSK 2986/20). Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ niezasadnie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia w wyniku uznania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z powodu braku jednoznacznego wskazania grupowania PKWiU. Zdaniem Sądu, uzależnienie odpowiedzi na pytanie strony skarżącej od podania symboli PKWiU, nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 o.p. Wskazać także należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że klasyfikacje PKWiU mogą stanowić część składową normy podatkowoprawnej (por. postanowienie składu 7 sędziów z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i przywołane tam orzecznictwo). Strona, nie mając wątpliwości co do tej klasyfikacji, może symbol klasyfikacji uznać za część opisu stanu faktycznego. W tym zakresie nie wymaga ona od organu oceny prawidłowości przyjętego symbolu i organ, wydając interpretację, jest tym przypisaniem do symbolu PKWiU związany jako elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W realiach niniejszej sprawy organ, oceniając stanowisko wnioskodawczyni powinien najpierw odnieść się do tego, czy tego działalność wskazywana we wniosku może być opodatkowana w tej formie (a zatem musiał zinterpretować normę, której elementem konstrukcyjnym była klasyfikacja PKWiU), a następnie dopiero wskazać, czy stanowisko strony jest prawidłowe w zakresie stawki opodatkowania. Opis czynności, jakie w ramach planowanej działalności chciała podejmować skarżąca, był wystarczający dla dokonania takiej oceny. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne posługuje się symbolami PKWiU właśnie do określenia rodzajów działalności, które są wyłączone z tej formy opodatkowania i przy określaniu stawek podatku. Mając na uwadze powyższe oraz treść wezwania organu do uzupełnienia złożonego wniosku, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., aby dla wskazanych we wniosku świadczonych usług, strona skarżąca w terminie 7 dni wskazała właściwe symbole PKWiU, co oznacza, że organ naruszył powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 o.p. W konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.