II FSK 2467/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia WSA del. Alina Rzepecka Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1392/18 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.1.2018.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1392/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zatrzymanie kwoty 589 500 zł przez Spółkę stanowi przysporzenie stanowiące przychód podatkowy w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennego wniosku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że kwota 589 500 zł, zatrzymana przez Spółkę, nie korzysta z wyłączenia od przychodu w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennego wniosku; 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez niepoprawną kontrolę skargi, niedostrzeżenie naruszeń i w konsekwencji oddalenie skargi w sytuacji, gdy działania organu administracji były obarczone naruszeniem prawa. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej toczyło się w trybie i zasadach określonych w przepisach zamieszczonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Postępowanie takie w znacznym stopniu odbiega od "zwykłego" postępowania jurysdykcyjnego w sprawach podatkowych. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie bada sprawy podatkowej w jej całokształcie, lecz przyjmując za punkt odniesienia przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe, dokonuje oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy wraz z podaniem uzasadnienia prawnego tej oceny. To wnioskodawca nakreśla ramy (zakres) interpretacji indywidualnej, poprzez przedstawienie określonego problemu prawnego, z którym się zwraca, sformułowanie konkretnego pytania, bądź pytań oraz wskazanie przepisu, bądź przepisów, które mają zostać zinterpretowane na tle i w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenie przyszłego. To, w jaki sposób oraz, w jakim zakresie zainteresowany sformułuje swój wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zależy tylko od niego. Natomiast z istoty interpretacji indywidualnej wynika, że stanowisko organu interpretacyjnego powinno dawać zainteresowanemu wyraźną i jednoznaczną odpowiedź na zadane pytanie. Przedstawienie powyższych uwag było celowe ze względu na argumentację prezentowaną przez Spółkę na późniejszych (tj. już po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji) etapach sprawy, w tym także w skardze kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie Spółka na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zwróciła się o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty 589 500 zł odpowiadającej wartości nominalnej nabytych przez nią 1179 udziałów w P. sp. z o.o. (na zlecenie tego podmiotu i za otrzymane od niego na przeprowadzenie tej transakcji środki finansowe - zaliczkę), która po dobrowolnym umorzeniu tych udziałów zostanie przez nią zatrzymana. Zdaniem Spółki, kwota ta podlegać będzie wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. jako zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów - w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy, przedstawiony przez Spółkę w jej wniosku problem prawny wymagał odpowiedzi i w niej się zamykał - czy do owej kwoty znajdzie zastosowanie ww. przepis. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że uwzględniając przedstawione we wniosku okoliczności, odpowiedź może być tylko negatywna. Sąd ten na wstępie swoich rozważań trafnie zestawił ze sobą dwa przepisy, tj. art. 12 ust. 1 oraz 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Pierwszy z nich, poprzez posłużenie się zwrotem "w szczególności" ustanawia otwartą i przez to szeroką formułę przychodów. Natomiast drugi z nich zawiera zamknięty katalog różnych przysporzeń, które z woli ustawodawcy, nie zaliczają się do przychodów - w tym przypadku zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy. Taki charakter tego przepisu, ustanawiającego pewnego rodzaju odstępstwo od reguły, nakazuje dokonywanie ścisłej jego wykładni. Taką też wykładnię tego przepisu jednolicie stosują sądy administracyjne, również w orzeczeniach, na które powoływał się Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej oraz Sąd pierwszej instancji. Przyjmuje się zatem, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest, by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów oraz by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie temu podatnikowi zwrócony. Tak więc wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek, jak ten który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest zatem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04, 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09, 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 829/18, 14 października 2021 r. sygn. akt II FSK 762/18). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że kwota 589 500 zł, której dotyczyło pytanie Spółki postawione w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie może podlegać wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., choćby już ze względu na chronologię zdarzeń. Kwota ta nie została Spółce zwrócona, jak wymaga tego analizowany przepis, lecz przez nią - jak to sama określiła - zatrzymana. Spółka najpierw otrzymała środki finansowe na zakup udziałów w P. sp. z o.o., a dopiero następnie poniosła wydatki na zakup tych udziałów. W tym sensie nie może być zatem mowy o zwrocie poniesionych przez nią wydatków. Zasadnie wywodził również Sąd pierwszej instancji, że aby mówić o zwróconych wydatkach w rozumieniu powyższego przepisu, należałoby oczekiwać, że zostaną one zwrócone Spółce przez podmioty, na rzecz których Spółka poniosła te wydatki, czyli w tym przypadku różne podmioty, od których Spółka nabyła udziały w P. sp. z o.o. Spółka nawiązując w swoim stanowisku do cywilistycznej konstrukcji "potrącenia" nie przeciwstawiła argumentacji Sądu pierwszej instancji, a wcześniej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, rzeczowej i przekonującej argumentacji, która respektowałaby wykładnię językową spornego przepisu pozostając w obrębie możliwego sensu i znaczenia użytych w tym przepisie słow. Natomiast w świetle poczynionych wcześniej uwag dotyczących granic i zakresu postępowania interpretacyjnego, wyznaczonych przez samego zainteresowanego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie mogła zostać wzięta pod uwagę przedstawiona na późniejszych etapach postępowania argumentacja Spółki, w której w odniesieniu do spornej kwoty, wskazywała ona na nieostateczność i warunkowość otrzymanego przysporzenia jako cechy niepozwalające uznać go za przychody w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Argumentacja ta dotycząca istoty i prawnego charakteru przychodów, a więc kwestii, czy dane przysporzenie (tu sporna kwota 589 500 zł) stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wykraczała poza przedstawione przez Spółkę w jej wniosku zagadnienie, a więc ,czy do tej kwoty znajdzie zastosowanie przepis wyłączający ją z przychodów, tj. konkretnie rzecz biorąc art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Z tych samych względów nie mogła mieć żadnego znaczenia w sprawie przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja wywodzona z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., pomijając już nawet okoliczność, że przepis ten nawet hipotetycznie nie mógł się odnosić do pozycji prawnej, jaką Spółka zajmowała w opisanym przez nią we wniosku zdarzeniu przyszłym. Z powyższych względów za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotycząc naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., podobnie jak zarzut naruszenia przepisów procesowych, które w ujęciu skargi kasacyjnej miałyby zostać naruszone w konsekwencji naruszenia prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P,p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).