II FSK 963/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 17/22 w sprawie ze skargi M. sp. k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.590.2021.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. k. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 17/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi M. sp.k. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., tj. po obliczeniu podatku należnego Spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, podczas gdy Spółka w przypadku wypłaty komplementariuszowi w okresach miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w jej zysku za dany rok obrotowy jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek w wysokości 19% zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2022 r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, ustosunkowała się do skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zagadnienie opodatkowania zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego (obrotowego) komplementariuszowi spółki komandytowej na poczet jego udziału w zyskach tej spółki, zostało już jednoznacznie rozstrzygnięte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Można tu odwołać się - niewyczerpująco - do następujących wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 968/23, w którym stwierdzono, że zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczek na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku podatkowego; z dnia 7 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1338/23, w którym stwierdzono, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych może być pobrany (a wcześniej obliczony) przez płatnika od faktycznie osiągniętego przychodu od udziału w zyskach spółki, a nie od zaliczek na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego; z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1935/23, w którym stwierdzono, że ustawodawca przewidział opodatkowanie zaliczek wypłacanych komplementariuszowi na poczet jego udziału w zysku dopiero po zakończeniu roku podatkowego; z dnia 2 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 891/22), w którym stwierdzono, że spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a - 6e u.p.d.o.f.; wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. Przedstawione zapatrywanie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela i zauważa, że legło ono także u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Mając to na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej. Nietrafnie bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzuca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 41 ust. 4e w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a - 6e u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, nie stanowi błędnej wykładni tych przepisów uznanie, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., to jest po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany przez komplementariusza. Dlatego też spółka komandytowa w przypadku wypłaty komplementariuszowi w okresach miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy nie jest obowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszom z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku; zasada obliczania podatku, unormowana w art. 30a ust. 6a - 6e u.p.d.o.f., w takim przypadku nie będzie więc miała zastosowania. Nietrafne jest też twierdzenie o naruszeniu przez Sąd pierwszej art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ponieważ istotnie do takich naruszeń doszło, co Sąd ten trafnie dostrzegł i w konsekwencji zasadnie zaskarżoną interpretację uchylił. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).