I FSK 849/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 136/22 w sprawie ze skargi W.C. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 20 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 10 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 136/22, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 20 grudnia 2021 r. wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. W.C. (dalej: "strona" lub "skarżący") nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wywiódł od niego skargę kasacyjną, w której wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego - art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 ze zm., poz. 2651, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podjęte przez organ środki egzekucyjne spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji organ był zobowiązany do zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet należności podatkowych, podczas gdy skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia wywołują jedynie skutecznie zastosowane środki egzekucyjne wobec faktycznych składników majątkowych, co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż w dacie podjętego przez organ zajęcia nie istniała wierzytelność z tytułu świadczeń z ubezpieczenia społecznego w razie choroby, w związku z czym w dacie zaliczenia nadpłaty zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. była już przedawniona, II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w rezultacie błędnej oceny stanu faktycznego i niedostrzeżenie rażącego naruszenia przez organy obu instancji przepisów Ordynacji podatkowej w toku postępowania administracyjnego w wyniku braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zaliczenie nadpłaty na poczet należności podatkowych, które uległy przedawnieniu, gdyż podjęte przez organ środki egzekucyjne w realiach sprawy dotyczyły wierzytelności nieistniejącej w dacie zajęcia, w wyniku czego nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, 2. art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł pozą ich granicę, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić, w szczególności ustalić skuteczność zastosowanych przez organ środków egzekucyjnych, a w konsekwencji wydał wyrok bez zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy w zakresie skuteczności podjętych przez organ czynności egzekucyjnych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ocena tego czy w momencie dokonania zaliczenia nadpłaty powstałej w związku ze złożeniem zeznania podatkowego, istniała wierzytelność, na poczet której dokonano jej zaliczenia. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skoro 30 kwietnia 2021 r., czyli z chwilą złożenia przez skarżącego zeznania PIT-36 za rok podatkowy 2020 powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych do zwrotu w wysokości 1.881 zł, to zasadne było jej zaliczenie na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Tymczasem zdaniem skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się szeregu nieprawidłowości w głównej mierze dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego [...] (obejmującego podatek VAT za grudzień 2009 r.) i milczącego załatwienia sprawy. Skarżący podkreślił również, że w dacie złożenia rozliczenia PIT za 2020 r. nie posiadał żadnej zaległości podatkowej do zapłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawię uznaje za słuszne stanowisko organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który zaakceptował ich stanowisko. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji zgodnie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatem organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 tej ustawy. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że nadpłata powstała w rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. W związku z tym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy, czyli z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego. Ewidentnie w dacie złożenia zeznania rocznego PIT-36 za 2020 r. powstała nadpłata z tego tytułu. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że jeżeli w danej dacie istnieją jednocześnie nadpłata i zaległość podatkowa - co miało miejsce w niniejszej sprawie - to organ podatkowy ma obowiązek zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej. Zaliczenia tego dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty, względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro w sprawie te dwa elementy - nadpłata i zaległość zostały stwierdzone w sprawie niniejszej, to zasadność ich potrącenia w formie postanowienia organu pierwszej instancji nie może budzić zastrzeżeń. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 27 maja 2014 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za miesiące od stycznia do września oraz za grudzień 2009 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z 29 grudnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zwiększając podatek naliczony), zaś w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do września oraz za grudzień 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 170/15 oddalił skargę strony na ww. decyzję. Następnie postanowieniem z 25 czerwca 2014 r. Naczelnik nadał w/w nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rygor natychmiastowej wykonalności, zaś w 24 lipca 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy [...] obejmujący zaległości określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w tym m.in. za grudzień 2009 r. Postanowieniem z 19 czerwca 2015 r. Naczelnik z powodów proceduralnych umorzył prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] postępowanie egzekucyjne, a następnie 9 lipca 2015 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy [...] dotyczący zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Odpis tego tytułu wykonawczego został doręczony stronie 10 sierpnia 2015 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje faktu, że skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego było uchylenie dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., które było wymagalne, wobec braku jego zapłaty, podlegało nadal ściągnięciu w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wyklucza możliwości wszczęcia ponownej egzekucji, jeżeli zaistnieje sytuacja, w której egzekucja z tytułu tego obowiązku stanie się wymagalna (dopuszczalna). Ma to miejsce w sytuacji, kiedy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W obrocie prawnym pozostaje decyzja i egzekwowana na jej podstawie należność, zaś postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o wynikający z niej tytuł wykonawczy jest legalne i mogło być dalej prowadzone. Analiza ww. okoliczności uzasadnia ocenę, iż na dzień wydania postanowienia o zarachowaniu przez organ pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nie uległo przedawnieniu - jak twierdzi strona skarżąca - bowiem termin przedawnienia przedmiotowej zaległości uległ przedłużeniu, w wyniku czego przypadał na dzień 14 czerwca 2022 r. W takiej sytuacji zarówno postanowienie organu pierwszej instancji, jak i postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie zarachowania zostały wydane przed tą datą, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie podniesione. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że termin przedawnienia zaległości w podatku VAT za grudzień 2009 r. przypadał na dzień 14 czerwca 2022 r. Skarżący nie wykazał w przekonywujący sposób, w oparciu o jaką przesłankę powinno dojść do uchylenia postanowień w przedmiocie zarachowania, a postępowanie powinno zostać umorzone. Ani postawiony zarzut, ani jego uzasadnienie nie pozwalają na stwierdzenie, że obowiązkiem Sądu było uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu wad przeprowadzonego postępowania, związanych z brakiem podstaw do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnotować, iż stanowisko prezentowane powyżej jest zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym w wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 1269/22 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA oddalił skargę W.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. |Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Maja Chodacka |Roman Wiatrowski | Danuta Oleś (spr.) |