I FSK 1998/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2278/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 20 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2278/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez F. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. W związku z prowadzoną wobec F. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "spółka" lub "skarżąca") kontrolą celno-skarbową wszczętą 18 czerwca 2020 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał decyzję z 13 sierpnia 2020 r., w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2019 r. oraz przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za te okresy oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki na poczet nieuregulowanej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz na poczet przybliżonej kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, wykazane przez spółkę w złożonych plikach JPK VAT faktury przedstawiające zakup od P. sp. z o.o. mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji nie dają prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Uznał, że Naczelnik prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia - stosownie do treści art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Podkreślił, że posiadana przez spółkę zaległość w podatku od osób prawnych w korelacji z sytuacją majątkową spółki oraz faktyczną datą rozpoczęcia działalności gospodarczej ma wpływ na obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku VAT i stanowi jedną z przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187, art. 33 § 1 i § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Jego zdaniem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia, na czym konkretnie organ podatkowy opiera swoje przekonanie o istnieniu zobowiązania w zabezpieczanej wysokości, jakie okoliczności uprawdopodobniają pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z omawianych faktur. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wykazał prawdopodobieństwa, że spółce zostanie przypisane świadome odliczanie podatku z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, co jest istotne dla przesłanki zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Uznał zatem, że w przedstawionym stanie rzeczy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 w związku z art. 124, art. 127 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja nie przekonuje też co do zasadności zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że organ nie jest prawnie zobligowany do zabezpieczania zobowiązania istniejącego w związku z zanegowaniem prawa do odliczenia prawa naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz automatycznie, w powiązaniu z powyższym, do zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. Jeżeli jednak organ decyduje się także na zabezpieczanie mającego dopiero powstać zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT to musi wykazać, że prawdopodobne jest powstanie takiego zobowiązania, a więc, że już w dacie orzekania zabezpieczenia istnieją uzasadnione przesłanki uprawdopodobniające zastosowanie przepisu art. 112c ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 926 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organy nie wyjaśniły, na czym konkretnie organ opiera swoje przekonanie o istnieniu zobowiązania w zabezpieczanej wysokości, jakie okoliczności uprawdopodobniają pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nie wykazały prawdopodobieństwa, że skarżącej zostanie przypisane świadome odliczanie podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, co jest istotne dla przesłanki zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania, podczas gdy art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, § 3 i § 4 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 122, art. 124, art. 121 § 1, 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., poprzez uchylenie decyzji na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organ w decyzji o zabezpieczeniu, ustalając spółce sankcję przewidzianą w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 100 % (przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego) oraz orzekając o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty tego zobowiązania, nie przedstawił okoliczności wskazujących czy spółka była "prawdopodobnie świadoma istnienia oszustwa podatkowego", podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, wskazuje na spełnienie warunków zastosowania w sprawie art. 112c pkt 2 tej ustawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, § 3 i § 4 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 122, art. 124, art. 121 § 1, 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia, na czym konkretnie organ opiera swoje przekonanie o istnieniu zobowiązania w zabezpieczanej wysokości, jakie okoliczności uprawdopodobniają pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z omawianych faktur, podczas gdy materiał dowodowy zebrany przez organ był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ podatkowy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Spółka nie złożyła odpowiedzi nas skargę kasacyjną ani nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny kierował się przede wszystkim treścią uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), która z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. W powołanej uchwale, Sąd w poszerzonym składzie sformułował jednoznaczną tezę, zgodnie z którą przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. Z uzasadnienia przedmiotowej uchwały wynika, że poza sporem jest to, iż określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji wydawanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak powstaje pytanie, czy określenie "przybliżonej kwoty" powinno uwzględniać zasadę proporcjonalności. Odnosząc się do tej kwestii NSA powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w którym Trybunał wyraził konieczność stosowania takiej zasady w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Co prawda wyrok TSUE dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% (art. 112b ust. 2 ustawy o VAT), niemniej NSA wskazał, że uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o VAT. Trybunał w powyższym wyroku wskazał, że dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Analizując regulację sankcji zawartą w art. 112b ustawy o VAT Trybunał uznał: "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Podsumowując swoje rozważania Trybunał przyjął, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37). Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale podkreślił, że art.112c ustawy o VAT nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Dlatego w orzecznictwie NSA trafnie prezentowany jest pogląd, że zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wymaga uwzględnienia zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1). W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że w odniesieniu do wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zrekonstruować można ogólną zasadę, zgodnie z którą wykluczony jest swoisty automatyzm przy stosowaniu sankcji tego typu, niezależnie od tego, czy dotyczy to regulacji zawartej w art. 112b czy też 112c ustawy o VAT, gdyż niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22 – publ. CBOSA). Uregulowana w powołanych wyżej przepisach sankcja dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy, gdy tymczasem Trybunał w wyżej wskazanym wyroku nakazał, aby sankcje takie nie wykraczały "poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty" (pkt 27 wyroku TSUE z 26 kwietnia 2017 r., w sprawie C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). W dalszej części uzasadnienia omawianej uchwały NSA przeanalizował charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego dochodząc do przekonania, że przede wszystkim jest to sankcja administracyjna, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Niemniej jednak za ważniejszy argument dla zaprezentowanej tezy o braku podstaw do zabezpieczania kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, uznał różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia zobowiązania podatkowego a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, mając jednocześnie na względzie konieczność zastosowania do tej ostatniej instytucji zasady proporcjonalności. W tym kontekście NSA podkreślił, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie pustych faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku. Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. W konsekwencji powyższych rozważań NSA uznał, iż zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. W rozpoznawanej sprawie decyzja zabezpieczająca, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, obejmuje również określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o VAT) oraz dokonania jej zabezpieczenia na majątku spółki. Skoro z powołanej uchwały NSA wynika, iż zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, to w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję (nawet z innym uzasadnieniem) nie było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy. W świetle wyżej prezentowanej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Zbigniew Łoboda Danuta Oleś (spr.) Marek Zirk-Sadowski