II FSK 932/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1658/20 w sprawie ze skargi "P. sp. z o.o." z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "P. sp. z o.o." z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1658/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W,. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 30 kwietnia 2020 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako "O.p.") oraz w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uchyleniu postanowienia organu interpretacyjnego z 8 lipca 2020 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 30 kwietnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy Skarżąca konstruując wniosek w zakresie możliwości przechowywania i archiwizacji dokumentów dotyczących wydatków poniesionych bezpośrednio przez Spółkę jak i przez jej pracowników wyłącznie w formie elektronicznej oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w formie elektronicznej, nie mogła w postępowaniu interpretacyjnym uzyskać odpowiedzi na tak zakreśloną wątpliwość interpretacyjną, albowiem ta dotyczy przepisów odrębnych, a mianowicie ustawy o rachunkowości, która nie może być wbrew twierdzeniom Sądu a quo, uznana za regulację o charakterze podatkowym i jednocześnie w opozycji do wyroku Sądu I instancji, tak wydana interpretacja nie mogłaby spełniać funkcji gwarancyjnej i ochronnej, co w konsekwencji winno doprowadzić Sąd a quo do uznania zasadności przedstawionego przez organ interpretacyjny stanowiska, które spełnia wymagania określone w ogólnych zasadach postępowania podatkowego, a mianowicie w art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., a jednocześnie do oddalenia skargi Skarżącej, czego Sąd a quo nie uczynił, naruszając tym samym normy wskazane powyżej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istotny sprawy oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 20 października 2021 r., sygn.. akt II FSK 460/19, dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3688/18; publik. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach (pogląd odmienny, który tut. Sąd nie podziela przyjęty został w wyroku o sygn. akt II FSK 2882/18). Rozważania dotyczące sporu zaistniałego w niniejszej sprawie rozpocząć należy od wykładni zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p. w celu określenia granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych. Wykładnia tego zwrotu nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obok wypowiedzi opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność jego szerszego rozumienia. Ma to miejsce wówczas, gdy przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi lub dziedzin prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Za przyjęciem poglądu według którego za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106). Oznacza to, iż od dnia 1.01.2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej. Aprobując jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09, dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych, nie wymienionych w art. 3 pkt 2 O.p., jako objętych zwrotem "przepisy prawa podatkowego", pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości. Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego i odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12. Wskazuje on, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), Stwierdza on, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego. Jeżeli jednak w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego występują pojęcia wynikające z regulacji innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wyraża przekonanie, że sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie przy określeniu podstawy opodatkowania. Dodatkowo warunkuje to możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania i co do zasady podlega wykładni w drodze instytucji interpretacji indywidualnej. Za daleko uproszczone więc uznać należy twierdzenie DKIS, że organ nie jest uprawniony do oceny – jak twierdzi – "technicznego sposobu prowadzenia ewidencji podatkowej", skoro faktycznie chodzi o wymóg stawiany przepisami prawa podatkowego, tj. właściwego udokumentowania wydatku, jako niezbędnej przesłanki do uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów. Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, o których mowa w tej jednostce redakcyjnej, zawarte są w ustawie o rachunkowości. Tym samym ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów, przede wszystkim zawartych w ustawy o rachunkowości, może mieć znaczenie przy prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń. Z istnieniem bowiem ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Możliwe jest zatem dokonywanie przez organ interpretacyjny wykładni przepisów, do których odsyła u.p.d.o.p. Stanowią one bez wątpienia źródło prawa, o którym mowa w art. 217 Konstytucji RP i zostały objęte zakresem przepisu art. 3 pkt 2 O.p. Nie bez znaczenia jest fakt, że celem skarżącej Spółki było uzyskanie rzetelnej informacji w zakresie wpływu sposobu przechowywania dokumentów na jej prawa i obowiązki podatkowe, wynikające z u.p.d.o.p. W ramach wydawanej interpretacji organ nie dokonuje przecież jedynie wyjaśnienia przepisów prawa materialnego, które są zrozumiałe w swej treści. Ma on obowiązek co prawda wykładać przepisy, które budzą wątpliwości, ale także wyjaśnić podatnikowi sposób ich zastosowania w sytuacji faktycznej, w której się znajduje lub może się znaleźć osoba zainteresowana. Z tej perspektywy nie można zaakceptować stanowiska DKIS, że skoro przepisy ustawy podatkowej, o które pyta Spółka, jak i pozostałe przepisy tej ustawy, nie przewidują w sposób konkretny archiwizowania dokumentów księgowych, a jednocześnie u.p.d.o.p. odsyła do przepisów o ustawy rachunkowości – to uprawnia to organ do odstąpienia od wydania interpretacji. Należy podkreślić, że przez instytucję interpretacji indywidualnych ustawodawca dał podatnikom prawo do uzyskania wyjaśnienia ich wątpliwości, zawartych w przedstawionym przez siebie stanowisku. Istotą interpretacji jest ich usunięcie. Dokonuje się to nie tylko poprzez dokonanie interpretacji poddanego ocenie przepisu prawa podatkowego, lecz także wskazanie sposobu jego zastosowania do opisanych we wniosku przez organy podatkowe sytuacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy odnoszona jest nie tylko co do właściwego rozumienia treści poddanej ocenie normy prawnej opisanej w danej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, ale tego czy jego sposób zastosowania jest właściwy z punktu widzenia tej regulacji prawnej w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Dodatkowo wskazać trzeba, iż nie ma żadnych powodów, aby w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnej organ był uprawniony odmówić wskazania sposobu prawidłowego stosowania danej regulacji prawnej, ze względu na brak unormowań szczególnych w podnoszonej kwestii. Słusznie zatem skarżąca Spółka powoduje się na utrwalone stanowisko judykatury, które na takie właśnie rozumienie celu interpretacji indywidualnych wskazuje. Zgodnie z wolą prawodawcy do ustalenia prawidłowej wartości przychodów i kosztów, istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie. Wskazuje na to art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Sformułowane przez Spółkę pytanie, wiążące się z obowiązkiem dokumentacyjnym, nałożonym przez ww. przepisy u.p.d.o.p., ma więc istotne znaczenie przy ustaleniu podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka miała więc prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego, w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zmierzenia się z opisanymi we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zagadnieniami i nasuwającymi się wątpliwościami na tle przepisów prawa podatkowego, tj. zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o rachunkowości. Bezpodstawne więc było rozważanie o występowaniu w niniejszej sprawie zagadnień technicznych związanych ze sposobem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Powyższe konkluzje prowadzą do konieczności oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na treści art. 204 § 2 P.p.s.a.