I SA/Gd 179/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" P. K. i R. K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2018 r.; od stycznia do czerwca 2019 r., od sierpnia do grudnia 2019 r., styczeń, marzec, lipiec i sierpień 2020 r. oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę. Stan sprawy przedstawia się następująco: Na podstawie upoważnienia z dnia 25 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie wszczął wobec O. s.c. z siedzibą w W. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od września 2018 r. do sierpnia 2020 r. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie decyzją z dnia 23 lipca 2021 r. określił stronie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wskazane w sentencji decyzji przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 91.015 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu łącznej kwoty [...] na majątku strony. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 2 grudnia 2021 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że spółka w kontrolowanym okresie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. W fakturach tych został wykazany podatek VAT w kwocie [...] zł. Faktury zostały wystawione tytułem sprzedaży specjalistycznych materiałów służących do prac w zakresie energetyki oraz tytułem świadczenia usług podwykonawczych - prac pomocniczych przy rozkładaniu linii kablowej, prac brukarskich, prac przy wykopach oraz doradztwa marketingowego. Z ustaleń kontrolnych wynika, że w badanym okresie głównymi dostawcami I. spółka z o.o. były: A...G... spółka z o.o. z siedzibą w Gdyni, R... spółka z o.o. oraz B... K... spółka z o. o. z siedzibą w T. (na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej dokonano animizacji danych tych kontrahentów). Spółki te, pomimo formalnej rejestracji w KRS w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie składały deklaracji VAT, zaś ich aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur pozorujących zawarcie transakcji z I. sp. z o.o. W konsekwencji I. sp. z o.o. nie mogła nabyć towarów na podstawie faktur VAT wystawionych przez te podmioty, a tym samym nie mogła odsprzedać tych towarów podatnikowi. Ponadto ustalono, że I. spółka z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego i kadrowego, jak też majątku trwałego niezbędnego do wykonania - jako podwykonawca - usług na rzecz spółki. Organ odwoławczy wskazał, że faktury VAT odgrywają zasadniczą rolę w prowadzonej kontroli podatkowej, dokumenty te służą bowiem do identyfikacji podmiotów gospodarczych, do odtwarzania zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, oraz dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy dla kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych (choćby co do treści i formy) dokumentu, jaki stanowi faktura, konieczne jest również, aby faktury będące podstawą do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były ich formalnym odzwierciedleniem. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury- która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy- faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dokonane na etapie prowadzonej kontroli podatkowej ustalenia wskazywały zatem, że spółka naruszyła przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." i zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. W ocenie Dyrektora, organ I instancji - wbrew zarzutom odwołania - zasadnie stwierdził, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji istnieje obawa, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują bowiem na nieprawidłowe prowadzenie przez stronę rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. O uzasadnionej obawie niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych, zdaniem organu odwoławczego, świadczą również inne okoliczności mające odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym: nieproporcjonalnie niskie w stosunku do łącznej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegającymi zabezpieczeniu (517.037 zł) dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę te okoliczności, organ II instancji podkreślił, że okoliczność nieregulowania w ustawowym terminie zobowiązań, czy też osiąganie niewspółmiernie niskich dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do łącznej kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę niewątpliwie uzasadniało obawę organu I instancji niewykonania w przyszłości spornych zobowiązań podatkowych. Dodatkowo wskazano, że w związku z formą prawną prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (spółka cywilna) nie jest ona - jako podmiot - właścicielem nieruchomości lub ruchomości. Użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pojazdy stanowią własność jednego ze wspólników spółki – P.K. W ocenie organu II instancji, w niniejszej sprawie znamienny jest fakt, iż w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, tj. nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur, osiągania dochodów nieproporcjonalnie niższych od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, braku majątku trwałego oraz nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podniósł, że kwestie związane z ustaleniami kontroli podatkowej (czy też na późniejszym etapie wymiarem podatku) - wbrew zarzutom odwołania - nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. W tym kontekście organ za bezzasadne i przedwczesne uznał zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego odnoszące się do ustaleń i czynności podjętych w toku kontroli podatkowej. Za bezzasadne organ II instancji uznał także zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów procesowych wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym także naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, szczególnie, że zarzuty te stanowią przede wszystkim polemikę z ustaleniami kontroli podatkowej. Strona, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu II instancji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1.art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2, art. 64 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art 21 ust 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na majątku spółki w sytuacji, gdy nie zaistniały ku temu przesłanki, a w szczególności nie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, podczas gdy spółka regularnie opłacała wszystkie swoje należności publicznoprawne, zakwestionowane faktury wystawiane przez I. Sp. z o.o. (większość w sposób split payment) oraz w prawidłowy sposób odliczała od podatku należnego kwoty podatku naliczonego; 2.art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP; art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozważanie całości materiału dowodowego sprawy; 3.art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów skarbowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika; 4.art.122, art.187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 5. art. 123 ust. 1 w zw. z art. 292 O.p., poprzez określenie przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za okres przypadający po wszczęciu postępowania kontrolnego do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. za okres od 25 stycznia 2021 r.; 6.art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 129, art. 181 w zw. z art. 133 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 192 O.p. oraz art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie ustaleń dokonanych w ramach prowadzonej kontroli podatkowej; 7.art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. naruszenie prawa do dobrej administracji poprzez wielomiesięczne pozbawienie spółki prawa do dysponowania majątkiem bez wydania prawomocnej decyzji podatkowej i niezakończenia od ponad pół roku postępowania kontrolnego; 8. art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że spółka dokonała oszustwa podatkowego; 9. art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie wykazujący w pełni, jakim faktom organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności w zakresie, czy i jakie usługi skarżąca wykonała Państwo względem swych kontrahentów oraz czy wykonując te usługi używała materiałów i usług dostarczonych przez I. Sp. z o.o., a także braku odniesienia się do wszystkich umów zawartych przez skarżącą ze swymi kontrahentami na wykonanie usług; 10. art. 178 § 1, art. 178 § 3 w zw. z art. 179 § 2 O.p., poprzez nieuzasadniającą odmowę udostępnienia pełnomocnikowi skarżącej 3 sierpnia 2021 r. akt postępowania dotyczącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres września 2018 r. do sierpnia 2020 r., jak również 5 sierpnia 2021 r. w części dotyczącej wyłączonych z materiału dowodowego dowodów, 11.art. 179 § 1 w zw. z art. 129 O.p., poprzez całkowicie nieuzasadnioną anonimizację dowodów. Ponadto zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1.art. 218 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 284b § 3 O.p., poprzez uznanie za dowód w postępowaniu materiałów z niezakończonej kontroli podatkowej, zgromadzonych do dnia 23 lipca 2021 r., pomimo że dokumenty te nie mogły - z uwagi na niedoręczenie skarżącej postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli - być dowodem w postępowaniu podatkowym; 2.art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez m.in. posłużenie się w sprawie dowodami w rozliczeniach podatkowych innych podmiotów, niedotyczącymi nabyć towarów dokonanych z udziałem skarżącej; 3.art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu przejawiającego się w szczególności nieprzeprowadzeniem wnioskowanych dowodów oraz usunięciem z jawnej części akt sprawy istotnych fragmentów wyjaśnień dotyczących transakcji skarżącej z odbiorcami; 4.art. 211 w zw. z art. 212 oraz art. 219 O.p., poprzez niezachowanie przy wydawanych w toku kontroli podatkowej postanowień przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień, tj. formy pisemnej lub dokumentu elektronicznego, a wskutek tego błędne uznanie, że postanowienia, od których nie przysługuje środek zaskarżenia są skuteczne i wchodzą do obrotu prawnego z momentem ich wydania a nie doręczenia stronie postępowania; 5.art. 144 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 126 O.p., poprzez uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane w dowolny organowi podatkowemu sposób, z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń; 6.art. 208 w zw. z art. 165b § 1 O.p., poprzez przekroczenie 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego, co uzasadnia uchylenie przez organ odwoławczy decyzji zabezpieczającej i umorzenie postępowania w sprawie; 7.art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez zawarcie istotnych wad w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji oraz wydanie decyzji obarczonej brakiem uzasadnienia faktycznego, tj. wskazania dowodów, którym odmówiono wiarygodności; 9.art. 139, art. 125, art. 138b, art. 138d i art. 138e O.p., poprzez naruszenie zasady, że strona może działać przez pełnomocnika, kwestionowanie pełnomocnictwa ogólnego i szczególnego, a w szczególności niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ I instancji; 10.art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 180 O.p. w zakresie ustaleń kontrolnych; 11.art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gry prawidłowym rozstrzygnięciem w sprawie powinno być uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucając powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz umorzenie w całości postępowania administracyjnego, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 O.p. Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 O.p. który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl art. 33 § 2 pkt 1 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 1 O.p. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod tym pojęciem niemniej jednak wskazał dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana w szczególności z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju dokumentów. Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak, w wyroku z dnia 5 marca 2021 r., I FSK 1463/18 NSA stwierdził, że samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające. Tożsamy pogląd NSA wyraził w wyrokach z 12 marca 2021 r. I FSK 587/18, z 11 marca 2021 r. I FSK 15/21, z 15 stycznia 2021 r. I FSK 1312/20, z 16 grudnia 2020 r. II FSK 3030/18, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy odnotować, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca w kontrolowanym okresie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o. o. z siedzibą w Wejherowie. W ww. fakturach został wykazany podatek VAT w kwocie 426.021,41 zł. Faktury zostały wystawione tytułem sprzedaży specjalistycznych materiałów służących do prac w zakresie energetyki oraz tytułem świadczenia usług podwykonawczych - prac pomocniczych przy rozkładaniu linii kablowej, prac brukarskich, prac przy wykopach oraz doradztwa marketingowego. Z ustaleń kontrolnych wynika, że w badanym okresie głównymi dostawcami I. spółka z o.o. były: A...G... spółka z o.o. z siedzibą w G., R... spółka z o.o. oraz B... K... spółka z o. o. z siedzibą w T. (na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej dokonano animizacji danych tych kontrahentów). Spółki te, pomimo formalnej rejestracji w KRS w rzeczywistości, nie prowadziły działalności gospodarczej, nie składały deklaracji VAT, zaś ich aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur pozorujących zawarcie transakcji z I. sp. z o.o. Kontrolujący, opierając się także na materiałach dowodowych z prowadzonego postępowania (i kontroli celno-skarbowej) przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu oraz informacji uzyskanych od innych organów, stwierdzili, że są to podmioty, które składają deklaracje i pliki JPK_VAT, a po wykreśleniu ich z rejestrów VAT albo po wszczęciu kontroli podatkowych zaprzestają tych czynności i nie ma z nimi żadnego kontaktu. Z ustaleń tych wynika, że podmioty te nie mogły świadczyć usług i dysponować towarami, które miały być przedmiotem dalszej odsprzedaży. W konsekwencji I. sp. z o.o. nie mogła nabyć towarów na podstawie faktur VAT wystawionych przez te podmioty, a tym samym nie mogła odsprzedać tych towarów skarżącej. Ponadto ustalono, że A. spółka z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego i kadrowego, jak też majątku trwałego niezbędnego do wykonania - jako podwykonawca - usług na rzecz skarżącej. W ocenie kontrolujących, I. spółka z o.o. pełniła rolę "bufora" pozorującego działalność gospodarczą. Towary i usługi wskazane na fakturach przyjętych i wystawionych przez tę spółkę pochodzą od "znikających podatników". Zdaniem kontrolujących, skarżąca lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu zaniżanie zobowiązań w podatku VAT względem budżetu państwa. W konsekwencji stwierdzono, że zakwestionowane faktury wystawione przez I. spółki z o.o. na rzecz spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Samo podejrzenie uczestnictwa skarżącej w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a skarżąca zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustalenia w tym zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są więc przesądzone w zaskarżonej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowiło podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy jego niewykonania. Raz jeszcze Sąd zwraca uwagę, że szczegółowe kwestie dotyczące wymiaru podatku, oraz obszernie opisanych w skardze rzekomych nieprawidłowości związanych z ustaleniami kontroli podatkowej, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16). Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16). Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, w świetle którego o uzasadnionej obawie niewykonania przez skarżącą zobowiązania wynikającego z decyzji zabezpieczającej świadczy również fakt, że nie uregulowała dobrowolnie swoich zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za styczeń 2017 r. (termin płatności 20 lutego 2017 r., zaś wpłata 4 kwietnia 2018 r.); z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. (termin płatności 27 maja 2013 r., wpłata 22 stycznia 2014 r.), za maj 2013 roku (termin płatności 25 czerwca 2013 r., wpłata 22 stycznia 2014 r.), za sierpień 2018 r. (termin płatności 25 września 2018 r., wpłata 2 i 18 października 2018 r.). Zasadnie organ odwoławczy podniósł, że o uzasadnionej obawie niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych świadczą także nieproporcjonalnie niskie w stosunku do łącznej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegającymi zabezpieczeniu ([...] zł) dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej: za 2018 rok wykazano dochód w kwocie [...] zł; za 2019 rok wykazano dochód w kwocie [...] zł; za 2020 rok wykazano dochód w kwocie [...] zł. Dodatkowo wskazano, że w związku z formą prawną prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (spółka cywilna) nie jest - jako podmiot - właścicielem nieruchomości lub ruchomości. Użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pojazdy (m.in. Fiat Ducato z 2011 r., Citroen Nemo z 2009 r., Dacia Duster z 2011 r., samochód ciężarowy MAN z 2001 r., Mercedes-Benz Sprinter z 2009 r. oraz Mercedes-Benz GLE z 2016 r.) stanowią własność jednego ze wspólników spółki – P. K. Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe dopuściły się uchybienia wskazywanym przepisom O.p.. Organy podatkowe działały, kierując się zasadami określonymi w art. art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest spójna i logiczna. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 i 4 O.p., bowiem z jej treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 178 § 1, art. 178 § 3 w zw. z art. 179 § 2 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę udostępnienia pełnomocnikowi skarżącej 3 sierpnia 2021 r. akt kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres września 2018 r. do sierpnia 2020 r., należy zauważyć, że pełnomocnik M. Ł. stawił się w Dziale Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego w Wejherowie okazując pełnomocnictwo szczególne do sprawy nr 2220-SEW.4253.3.2021/01 (sygnatura decyzji zabezpieczającej). Zatem M. Ł. nie posiadał stosownego pełnomocnictwa, na podstawie którego mógłby zapoznać się z aktami kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 25 stycznia 2021 r. nr 2220-SKP.500.7.2021.1. Natomiast 5 sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył w organie I instancji pełnomocnictwo szczególne PPS-1, którym umocowany został do reprezentowania skarżącej w kontroli podatkowej. M. Ł. oraz S. C. (pełnomocnik substytucyjny) zapoznali się z aktami kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2018r. do sierpnia 2020r. oraz sporządzili fotokopie tych akt. Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 208 i w zw. z art. 165b § 1 O.p., poprzez przekroczenie określonego w art. 165b § 1 O.p., 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego. Ponownego podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja jest decyzją zabezpieczającą, a nie określającą zobowiązanie podatkowe i została wydana w toku kontroli, a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Na dzień wydania decyzji zabezpieczającej nie została jeszcze zakończona kontrola podatkowa, a zatem nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie podatkowe. Nietrafny jest zarzut, dotyczący naruszenia art. 218 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 284b § 3 O.p., dotyczący "uznania za dowód w postępowaniu materiałów z niezakończonej kontroli podatkowej zgromadzonych do dnia 23 lipca 2021 r., pomimo ze dokumenty te nie mogły - z uwagi na niedoręczenie skarżącej postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli - być dowodem w postępowaniu podatkowym." Nie można tracić z pola widzenia, że przepis art. 284b § 3 O.p., dotyczy postępowania podatkowego, będącego następstwem prowadzonej kontroli podatkowej. To w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym, dokonywana jest ocena zebranych w toku kontroli podatkowej dowodów, jak też ocena skuteczności podejmowanych przez kontrolujących czynności. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p., tj. "posłużenia się w sprawie dowodami w rozliczeniach podatkowych innych podmiotów", należy zauważyć, że art. 180 § 1 O.p. dotyczy dopuszczenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Ponadto w art. 181 O.p., ustawodawca wskazał katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, którymi mogą być mogą być "w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Nie budzi zatem wątpliwości, że organy podatkowe mogą wykorzystywać informacje oraz materiały zgormadzone przez inne organy w odrębnych postępowaniach/kontrolach podatkowych, także prowadzonych względem innych podmiotów, jeżeli dowody te pomogą w wyjaśnieniu. W kontekście postępowania zabezpieczającego bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 139, art. 125, art. 138b, art. 138d i art. 138e O.p., poprzez naruszenie zasady, że strona może działać przez pełnomocnika, kwestionowanie pełnomocnictwa ogólnego i szczególnego, a w szczególności niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ I instancji", w sytuacji, gdy na dzień wydania decyzji zabezpieczającej (23 lipca 2021 r.) nie został ustanowiony pełnomocnik szczególny, ani nie odnotowano pełnomocnictwa ogólnego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Pełnomocnictwo szczególne w postępowaniu zabezpieczającym udzielone M. Ł. zostało przedłożone w organie pierwszej instancji dopiero 3 sierpnia 2021 r. W zakresie tego pełnomocnictwa wskazano: "postępowanie w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek (znak 2220-SEW.4253.3.2021/01)". W toku postępowania odwoławczego organ, pismem z 29 października 2021 r. wezwał M. Ł. do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w postępowaniu odwoławczym przed tut. organem lub doprecyzowania, czy ww. pełnomocnictwo obejmuje swym zakresem także postępowanie odwoławcze. Pismem z 9 listopada 2021 r. M. Ł. oświadczył, że przedłożone do akt sprawy pełnomocnictwo obejmuje także reprezentowanie spółki w postępowaniu odwoławczym. Organ, uznając zatem, że spółka jest reprezentowana przez pełnomocnika, skierowała zaskarżoną decyzję na jego adres. Za niezrozumiały z kolei należy uznać zarzut, dotyczący naruszenia art. 211 w zw. z art. 212 oraz art. 219 O.p., poprzez "niezachowanie przy wydawanych w toku kontroli podatkowej postanowień przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń, a wskutek tego błędne uznanie, że postanowienia, od których nie przysługuje środek zaskarżenia są skuteczne i wchodzą do obrotu prawnego z momentem ich wydania a nie doręczenia stronie". Pomijając fakt, że powyższy zarzut dotyczy czynności prowadzonych w toku kontroli podatkowej, a nie postępowania zabezpieczającego, pełnomocnik skarżącej nie wskazał konkretnie, które postanowienia wydane w toku kontroli podatkowej obarczone zostało ww. wadą. Z tego też względu za pozostający bez wpływu na wynik sprawy należało uznać także zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 126 O.p., poprzez "uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane w dowolny organowi sposób (...) a w efekcie naruszenie zasady pisemności postępowania i oficjalności doręczeń". Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, zaś organy podatkowe dokonały bowiem ich prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania. Zdaniem Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, skarżąca argumentując, że nie istnieje obawa niewykonania przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które kształtowałyby jej sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niej instytucji zabezpieczenia. Z zestawienia zarzutów skargi zdaje się wynikać, że strona skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. Co prawda, nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jeszcze raz wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Z przyczyn wyżej opisanych, również pozostałe zarzuty skargi nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329), oddalił skargę.