II FSK 192/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA del. Sylwester Golec Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 711/20 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.17.2020.2.MBD UNP: 960514 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną z dnia 9 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.17.2020.2.MBD UNP: 960514, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 1477 (tysiąc czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 711/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. Sp. z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych poprzez stronę internetową, aplikację mobilną oraz stacjonarne Punkty Przyjmowania Zakładów na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.) – zwanej dalej: "u.g.h.". Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę licencyjną z podmiotem powiązanym z siedzibą w Republice Czeskiej, której przedmiotem ma być licencja na korzystanie z oprogramowania (platformy), którego przeznaczeniem jest bieżące wsparcie, zarządzanie i obsługa organizowanych przez Spółkę zakładów wzajemnych w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych oraz działań marketingowych związanych z organizowaniem tych zakładów. Oprogramowanie to będzie wykorzystywane do wykonywania podstawowej działalności Spółki; bez niego nie miałby możliwości prowadzenia tej działalności. Miesięczna opłata licencyjna będzie kalkulowana jako ustalony z licencjodawcą procent od przychodu netto z gier, przy czym umowa zakładać także będzie minimalną opłatę miesięczną. Wnioskodawca zaakcentował, że posiada on w swojej ofercie tylko jeden produkt, wspomniane zakłady wzajemne na wydarzenia sportowe, wirtualne i społeczno-kulturowe. Działalność ta zasadniczo różni się od każdego innego rodzaju działalności, bo nie występuje tu standardowa sprzedaż towaru lub świadczenie usługi za określonym z góry wynagrodzeniem (zyskiem). Często bowiem dochodzi tu do sytuacji, w której to gracz otrzymuje stosowną wygraną pieniężną a nie podmiot urządzający gry hazardowe. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że nieprzewidywalność zakładu wzajemnego, ze względu na zależność od wyników wydarzeń przyszłych, jak również fakt, że opłata licencyjna jest zmienna niemożliwe jest jednoznaczne wskazanie wpływu kosztu na cenę produktu w postaci ceny zakładu (kursu). Dodatkowo, nie ma możliwości określenia z góry liczby zakładów, jaka zostanie zawarta w danym okresie rozliczeniowym, ponieważ zależy to od kalendarza sportowego, faktu czy Spółce uda się pozyskać prawa od krajowych organizatorów wydarzeń, na które Spółka musi posiadać wyniki w celu przyjmowania zakładów. W celu zrównoważenia ryzyka w trakcie przyjmowania zakładów, Spółka może także ograniczać liczbę przyjmowanych zakładów, co również w oczywisty sposób wpływa na ich ostateczną liczbę, a tym samym na wysokość opłaty licencyjnej. Co więcej, charakterystyczne dla obecnej oferty zakładów wzajemnych jest dokonywanie zakładów w czasie rzeczywistym, tj. w trakcie trwania danego wydarzenia. To z kolei, z uwagi na zmienność sytuacji (np. zdobycie bramki przez jedną z rywalizujących drużyn piłkarskich, wykluczenie z gry zawodnika, upływ czasu gry) powoduje zmianę aktualnego kursu (ceny zakładu). Wobec tego niemożliwe jest określenie "z góry" ceny pojedynczego produktu/zakładu, lecz dopiero kosztu wszystkich zakończonych zakładów w danym okresie. Koszty mogą być realnie określone tylko w dłuższej perspektywie czasowej. Wnioskodawca dla celów kalkulacji kosztów wytworzenia produktu, tj. zakładu wzajemnego może przyjąć założenie, że okresem, dla którego obliczane są koszty wytworzenia, a co za tym idzie również cena, jest okres jednego roku, ponieważ jest to okres, dla którego możliwe jest określenie wartości oczekiwanej wypłaconych wygranych. Wnioskodawca wskazał, że koszty wytworzenia produktów (zakładów) określane są jako suma wszystkich planowanych kosztów związanych z wytworzeniem produktu i dopiero na tej podstawie określana może być oczekiwana wartość marży bukmacherskiej, która później odzwierciedlona jest w ofercie kursowej tj. cenie produktu bukmacherskiego. W związku z przestawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie: "Czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p." z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Podkreślił, że ograniczenie wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, bo pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi rozumieć należy bezpośredni związek kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś kosztu z osiągniętym przychodem. Ocenił, że pojęcie "bezpośrednio" nie jest tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. Koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. Podkreślił, że bez poniesienia kosztu nie byłoby możliwe świadczenie usług w zakresie podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę, a poniesiony koszt wprost przekłada się na cenę realizowanych przez podatnika usług. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ocenił, że pojęcie kosztów "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" należy rozumieć zgodnie ze słownikowym znaczeniem przysłówka "bezpośrednio", czyli "dotyczący kogoś lub czegoś wprost" oraz czasownika "związać", czyli "odnieść coś do kogoś lub do czegoś". Zdaniem organu składający się z tych słów wspomniany zwrot ustawowy oznacza "mający odniesienie wprost do procesu produkcji, zakupu towarów bądź świadczonych usługi". Z kolei wykładnia funkcjonalna tych pojęć prowadzi do wniosku że chodzi o koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Zdaniem organu to, że oprogramowanie będzie wykorzystywane do wykonywania podstawowej działalności Spółki oraz, że bez tego oprogramowania wnioskodawca nie miałby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie urządzania zakładów wzajemnych bukmacherskich online, nie może być argumentem przesądzającym za trafnością stanowiska strony, dlatego że – jak wskazano we wniosku – niemożliwe jest określenie z góry ceny pojedynczego produktu/zakładu. Organ ocenił ponadto, że według wniosku przychód netto z gier wpływa na wysokość opłaty, ale wysokość opłaty nie wpływa na cenę poszczególnych zakładów. W ocenie organu interpretacyjnego nie zasługuje na uwzględnienie także wyjaśnienie dotyczące kalkulacji kosztów wytworzenia produktu, tj. zakładu wzajemnego, którego Spółka nie jest w stanie dokonać w odniesieniu do konkretnego zakładu, wskazując że koszty wytworzenia produktów (zakładów) określane są jako suma wszystkich planowanych kosztów związanych z wytworzeniem produktu. Dopiero na podstawie sumy wszystkich wymienionych składników określana może być oczekiwana wartość marży bukmacherskiej, która później odzwierciedlona jest w ofercie kursowej tj. cenie produktu bukmacherskiego. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Odwołując się do wykładni językowej, Sąd pierwszej instancji przyjął, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. słowa "towar" i "usługa" występują w liczbie pojedynczej. Wobec tego koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. Koszt ten powinien być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Chodzi o taki związek kosztu ze zbywanym towarem lub świadczoną usługą, który znajduje odzwierciedlenie w cenie tego towaru lub usługi. Sąd Wojewódzki ocenił, że w tej sprawie działalność skarżącej w zakresie zakładów wzajemnych jest specyficzna, bo nie występuje w niej standardowa sprzedaż towaru lub świadczenie usługi za określonym z góry wynagrodzeniem, ale nie uzasadnia to odejścia od przedstawionego powyżej rozumienia "bezpośredniości" związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Koszt ten nie przekłada się na cenę towaru/usługi. Od tego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając go w całości i formułując zarzuty na obydwu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczyły art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." poprzez oddalenie skargi pomimo że organ naruszył art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." poprzez brak wszechstronnego rozważenia zdarzenia przyszłego, brak szczegółowej analizy charakteru związku usług świadczonych przez podmiot powiązany z usługami świadczonymi przez Spółkę, sprzeczność stanowiska organu z poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych, a także naruszył te przepisy w związku z art. 15e ust. 1 pkt 2 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że wskazane we wniosku wydatki na nabycie licencji nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości oraz pominięcie, że wydatki te są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 2 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. sformułowano w tożsamy sposób. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Uzasadnione są zarzuty naruszenia prawa materialnego, bo zaprezentowana przez organ, a zaakceptowana niemal dosłownie przez Sąd pierwszej instancji, który powielił sformułowania zawarte w zaskarżonej interpretacji, wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowa i pozostaje w sprzeczności nie tylko z literalnym jego brzmieniem, jak i funkcją tego uregulowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1488/21, LEX nr 3354599. Przede wszystkim, przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru w rozumieniu wspomnianego przepisu, pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Sformułowanie ostatecznego wniosku w tym zakresie musi znajdować uzasadnienie w przedstawionych przez spółkę okolicznościach faktycznych. Wyjaśnić należy, że na przeszkodzie do przyjęcia takiego wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. W braku definicji ustawowych obu tych pojęć należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym przypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów nie ma dotyczyć przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, lecz wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredni". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu analizowanego przepisu. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych. W opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że bez zawarcia umowy licencyjnej i wykorzystania oprogramowania nie jest w stanie świadczyć usług stanowiących wyłączny przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Celem nabywania licencji jest zatem prowadzenie działalności przez spółkę; dysponowanie oprogramowaniem stanowi warunek sine qua non uruchomienia sprzedaży usług. Przedstawiony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że wskazane koszty są kosztami związanymi bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Czyni to uzasadnionym zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do tak przyjętego stanu faktycznego. Skoro postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji, to w przedstawionym stanie faktycznym nie było podstaw do podważenia wykazanego bezpośredniego związku poszczególnych usług niematerialnych oraz usług świadczonych przez spółkę. Związek ten wynika wprost z przedstawionego stanu faktycznego. Formułowanie przez organ, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji warunków dodatkowych, a związanych z badaniem możliwości identyfikacji kosztu w świadczonej przez skarżącą usłudze jako czynnika kształtującego cenę nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane rozumienie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jako wytworzenie towaru lub świadczenie usługi warunkowanej poniesieniem wskazanych wydatków, nie podważa również celu wprowadzenia tej regulacji zaprezentowanej w cytowanym uzasadnieniu projektu. Zaprezentowana wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosków o ich prawidłowym zastosowaniu w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nieuzasadnione są natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bo po pierwsze – wyrażenie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej, sprzecznej z przyjętą w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa materialnego nie oznacza, że Sąd wojewódzki zignorował naruszenia przez organ procedury regulującej wydawanie interpretacji. Po drugie, przepisy art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. odnoszą się do treści wniosku o wydanie interpretacji, nie zaś do obowiązków organu i już z tego powodu kierowanie do organu zarzutów w tym zakresie jest nietrafne. Z kolei art. 14c § 2 o.p. precyzuje zawartość treściową interpretacji. Zaskarżona interpretacja zawiera elementy wskazane w tym przepisie. Dlatego zasadnie Sąd pierwszej instancji nie przypisał organowi naruszenia tych przepisów prawa procesowego, pomimo że merytorycznie stanowisko organu okazało się błędne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też stanowiska skarżącego, że postępowanie z wniosku o wydanie interpretacji prowadzono z naruszeniem zasady zaufania jednostki do organu, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. Przeciwnie, zachowano wszelkie standardy rzetelnej procedury, zapewniając wnioskodawcy czynny w niej udział. Nie budzi zastrzeżeń ocena Sądu pierwszej instancji co do tego, że postępowanie z wniosku o wydanie interpretacji prowadzono prawidłowo. Uwagi powyższe prowadzą do konkluzji o braku zasadności zarzutu wskazanych przepisów prawa procesowego w związku z art. 146 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił interpretację indywidualną. Organ interpretacyjny ponownie wydając interpretację indywidualną będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w powyższym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.