II FSK 1488/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 296/21 w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 296/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. s.k.a. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "Dyrektor KIS") z 24 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten oraz pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), polegające na błędnej wykładni i przyjęciu przez Sąd, że w odniesieniu do kosztów poniesionych przez skarżącą na nabycie Usług Inżynieryjnych i Usług Specjalistycznych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do uznania, że w rozpoznawanej sprawie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do Usług Inżynieryjnych i Usług Specjalistycznych nie będzie miał zastosowania i w konsekwencji koszty opisanych Usług Inżynieryjnych i Usług Specjalistycznych będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.; - przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "o.p.") poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że postępowanie interpretacyjne prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez odstąpienie od wykładni literalnej i dokonanie przez organ wykładni prawotwórczej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w rozpoznawanej sprawie do wskazanych naruszeń nie doszło, gdyż interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego opisu sprawy w oparciu o stosowne przepisy, co w konsekwencji winno skutkować uznaniem, że organ interpretacyjny w toku postępowania działał na podstawie przepisów prawa oraz przestrzegał zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z zarzutami skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 oraz 203 pkt 2) p.p.s.a. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości – uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., dlatego rozstrzygnięcie ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Z mocy art. 193 zd. 2 p.p.s.a. do tej oceny ogranicza się również uzasadnienie wyroku. Zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ocena w pierwszej kolejności zarzutów prawa procesowego. W niniejszej sprawie Sąd od powyższej zasady odstąpi i zbada najpierw zasadność zarzutu prawnomaterialnego, z uwagi na jego kluczowy dla rozstrzygnięcia sporu charakter. Spór w rozpoznawanej sprawie toczy się wokół wykładni przepisu art. 15e ust. 11 pkt. 1) u.p.d.o.p., obowiązującego w roku 2020, zgodnie z którym wyłączeniu z zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie podlegają koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Rozbieżności w wykładni powołanego przepisu wynikają natomiast z braku ustawowej definicji "bezpośredniego związku wydatków z wytworzeniem (nabyciem) towaru lub świadczeniem usługi" i niejednolitego rozumienia tego pojęcia. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 listopada 2020 r. została zaskarżona i uchylona wyrokiem Sądu pierwszej instancji w całości, pomimo uznania przez organ stanowiska Spółki w odniesieniu do większości postawionych pytań za prawidłowe. Dlatego dalsze rozważania w zakresie stanu faktycznego Sąd ograniczy tylko do tej części interpretacji, w której organ zakwestionował stanowisko skarżącej. W dniu 29 września 2020 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywanych Usług. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zadano szereg pytań, spośród których dla wyjaśnienia sprawy istotne pozostają następujące z nich: 1) Czy ponoszone przez spółkę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne podlegają / będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? 2) Czy ponoszone przez spółkę na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług Inżynieryjnych, w przypadku uznania ich za koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? 3) Czy Usługi Specjalistyczne stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ponoszony przez spółkę wydatek na wynagrodzenie podmiotu powiązanego podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie? 4) Czy wydatek ponoszony przez spółkę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.? 5) Czy ponoszone przez spółkę na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, w przypadku uznania ich za koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem spółki, koszty te, poczynione na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w przypadku uznania ich za takie koszty, stanowią one wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, zdaniem spółki, wydatek ponoszony z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej wydanej 24 listopada 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki, w przedstawionym wyżej zakresie, za nieprawidłowe. Podstawę argumentacji organu w odpowiedzi na pytania 2) i 5) stanowiło zanegowanie bezpośredniego związku pomiędzy kosztami Usług Specjalistycznych i Usług Inżynieryjnych opisanych we wniosku, a wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi przez spółkę. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik organu zaznaczył, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nie ulega jednak wątpliwości, że koszty określone w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1) nie są tożsame z kosztami bezpośrednimi i pośrednimi w rozumieniu art.15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. W sytuacji braku ustawowej definicji pojęcia bezpośredniego związku, użytego w art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p., organ dokonał wykładni językowej, odwołując się przy tym do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN. Pełnomocnik organu stwierdził dalej, że "funkcjonalna wykładnia analizowanych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu zawierający się w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. (...) O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem towaru lub nabyciem towaru bądź usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług". Zaprezentowana powyżej argumentacja nie zasługuje na uznanie. Wskazać należy, że analogiczne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19, z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 1369/20, z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2606/19, II FSK 2608/19, II FSK 2818/19, z dnia 7 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 2295/20. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została w nich przedstawiona. Dokonując analizy celu wprowadzenia spornych regulacji, Sąd pierwszej instancji przypomniał, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878), przeciwdziałając agresywnej optymalizacji podatkowej wprowadzono przepisy (dodany art. 15e) limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej. Ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (art.15e ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (por. powołany już wyrok z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19). W tym zakresie Sąd pierwszej instancji, odwołując się do utrwalonej linii orzeczniczej, obszernie omówił sporne przepisy prawa materialnego i doszedł do prawidłowego wniosku o konieczności przyjęcia zaprezentowanej w orzecznictwie wykładni art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Na tym tle, również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że wykładnia językowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19, powołanego przez Sąd pierwszej instancji, wynik tej wykładni nie może być podważany tylko z tego względu, że wnioski z niej płynące są nie do zaakceptowania przez organ, tym bardziej, że wnioski te nie wypływają z treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania tych wydatków z ceną pojedynczo świadczonej usługi. Tego rodzaju wskazanie na istnienie jakiegokolwiek związku podlegających wyłączeniu z ograniczenia wydatków na zakup usług niematerialnych z ceną pojedynczo świadczonej usługi nie można wyprowadzić z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie z ograniczenia wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi. Przenosząc powyższą analizę na grunt rozpoznawanej sprawy, jako błędną należy ocenić argumentację pełnomocnika organu, zgodnie z którą: "O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług.". Nadmienić warto, jak wskazywano w powołanych wcześniej orzeczeniach NSA, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego niniejszą sprawę, sformułowanie ostatecznego wniosku w tym zakresie musi znajdować uzasadnienie w przedstawionych przez spółkę okolicznościach faktycznych. Potwierdzając słuszność oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku wyjaśnić należy, że na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. W braku definicji ustawowych obu tych pojęć należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p., wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów nie ma dotyczyć przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, lecz wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredni". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w zaskarżonym wyroku rozumienie art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p., jako wytworzenie towaru lub świadczenie usługi warunkowanej poniesieniem wskazanych wydatków nie podważa również celu wprowadzenia tej regulacji zaprezentowanej w cytowanym uzasadnieniu projektu. Zaprezentowana wykładnia omawianych przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków o ich prawidłowym zastosowaniu w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych. W opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że "Usługi Inżynieryjne obejmują analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, (...) analizę możliwości zabudowy nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, (...) koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę, (...) przygotowanie i analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów, (...) udział i opiniowanie ustaleń dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych, (...) dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, (...) nadzór techniczny nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu.". Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, skarżąca wskazała również, że w każdym wypadku nabywane przez nią Usługi Inżynieryjne służą bezpośrednio osiągnięciu głównego celu jej działalności, tj. wytworzeniu nieruchomości budynkowej, która mogłaby być sprzedana lub służyć do osiągania przychodów z najmu. Usługi Inżynieryjne związane z doprowadzeniem do pozyskania odpowiedniej nieruchomości gruntowej, przygotowaniem terenu i koordynacją procesu budowy są zatem dedykowane do określonej inwestycji tj. do wybudowania konkretnego obiektu zlokalizowanego na konkretnej działce gruntu. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i subsumcji w odniesieniu do Usług Inżynieryjnych. Jak stwierdził: "Zważywszy na to, że wybudowanie konkretnego obiektu zlokalizowanego na konkretnej działce gruntu (który może być następnie zbyty lub wynajęty) jest warunkowane zrealizowaniem Usług Inżynieryjnych (w szczególności doprowadzeniem do pozyskania odpowiedniej nieruchomości gruntowej, przygotowaniem terenu i koordynacją procesu budowy), ich nabycie – w tym przypadku od podmiotu powiązanego – warunkuje, w przyjętym przez Skarżącą modelu biznesowym, wybudowanie tego obiektu i następnie ew. jego sprzedaż lub świadczenie usługi najmu. We wniosku zostało również wskazane (jako element stanu faktycznego sprawy), że sam wnioskodawca, ani jego personel nie posiada wystarczających zasobów ludzkich, infrastruktury oraz wiedzy w zakresie umożliwiającym rozpoczęcie i prowadzenie inwestycji. Tym samym – zdaniem sądu – koszty ponoszone na usługi inżynieryjne stanowią "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi", o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje także stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego w odniesieniu do Usług Specjalistycznych opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, znajduje zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. We wniosku o interpretację indywidualną wskazano, że Usługi Specjalistyczne polegają na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku. Usługi towarzyszące obejmują natomiast utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją. Z treści wniosku wynika, że istotą usługi świadczonej przez podmiot powiązany na rzecz spółki będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez podmiot powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usługi Specjalistycznej z perspektywy spółki jest zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi. Z tytułu usług uzupełniających nie jest również pobierane odrębne wynagrodzenie. W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) podmiot powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami podmiotu powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez podmiot powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzeniu do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku. Co szczególnie istotne, skarżąca wskazała, że "jest zainteresowana wyłącznie finalnym efektem działania Usługodawcy, tj. doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu", jednocześnie podkreśliła również, że "nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów". Przedstawiony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że wskazane koszty są kosztami związanymi bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Czyni to pozbawionym uzasadnionych podstaw zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. do tak przyjętego stanu faktycznego. Skoro postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji, to w przedstawionym stanie faktycznym nie było podstaw do podważenia wykazanego bezpośredniego związku poszczególnych usług niematerialnych oraz usług świadczonych przez spółkę. Związek ten wynika wprost z przedstawionego stanu faktycznego. Reasumując, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki na zakup usług niematerialnych są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Nie są to tym samym koszty stałe, związane z jej funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności spółki. Nie są to zatem koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Z tych powodów, zarzut naruszenia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1) okazał się niezasadny. Organ dokonał bowiem błędnej wykładni powołanego przepisu i oparł na niej stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. Zarzut naruszenia prawa procesowego miał natomiast w niniejszej sprawie charakter wtórny wobec zarzutu materialnoprawnego, dlatego Sąd odstąpił od jego oceny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.