II FSK 647/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt 1 SA/Kr 144/21 w sprawie ze skargi P.T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2020 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.T. kwotę 1020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 144/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) skargę P.T. (dalej: strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że DKIS postanowieniem z 7 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie z 29 września 2020r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego z 22 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.). W motywach tego orzeczenia organ wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej p.d.o.f. w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej, przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z opisu którego wynikało, że strona prowadzi działalność gospodarczą pod firmą R., prowadzona przede wszystkim w zakresie sprzedaży kawy, herbaty oraz akcesoriów do przygotowywania napojów. Skarżący ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r. poz. 1387, dalej: u.p.d.o.f.), nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402), nie korzysta z pomocy publicznej ani nie uzyskał dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Dodatkowo, jego działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482). Skarżący w ramach prowadzonej działalności zajmuje się sprzedażą kawy, herbaty oraz akcesoriów do przygotowywania napojów. Produkty są sprzedawane klientom za pomocą sklepu internetowego, w którego ofercie można znaleźć wiele rodzajów kaw, wraz z ich podziałem na kraj pochodzenia czy też urządzenie, w którym powinny być parzone. Oprócz kawy strona oferuje również herbaty, a także akcesoria do przygotowywania napojów kawowych i herbacianych, m.in. młynki, wagi, ekspresy, a także środki czyszczące urządzenia. Do tej pory skarżący zamawiał surową kawę, głównie u zagranicznych dostawców, by potem współpracujący z nim kontrahenci wypalali ją w swoich przedsiębiorstwach. Podwykonawcy byli też odpowiedzialni za pakowanie przetworzonego surowca oraz wysłanie go stronie, która zajmowała się dalszą dystrybucją produktu. Z tego względu, głównymi kosztami, które ponosiła w ramach prowadzonej działalności, był zakup surowca oraz wynagrodzenia dla podwykonawców. Dalej skarżący wskazał, że podjął prace w celu wdrożenia własnej produkcji po przeprowadzeniu zaplanowanych inwestycji, jego przedsiębiorstwo będzie samo zajmowało się przetwarzaniem surowca, dzięki czemu nie będzie konieczności korzystania z usług podmiotów zewnętrznych. Dodatkowo, dzięki uruchomieniu samodzielnej produkcji, możliwe będzie wprowadzenie nowych produktów. Wśród nich znajdą się m.in. konfekcjonowana herbata oraz napoje na bazie kawy, herbaty i suszów. W tym celu, konieczne jest podjęcie następujących inwestycji: 1) utworzenie własnej linii produkcji kawy (szczegółowo opisanej); 2) wprowadzenie nowych produktów w postaci herbat oraz mieszanek owocowych (szczegółowy opisanej); 3) wprowadzenie nowych produktów w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie oraz suszach (szczegółowy opisanej). Następnie skarżący wskazał, że oprócz prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój jego działalności. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów. Zaznaczył, że nieustannie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przeprowadza prace, których celem jest stworzenie nowych rozwiązań technologicznych oraz produktowych, wykorzystując oraz poszerzając przy tym zasoby wiedzy. Bez wątpienia przedmiotowa działalność polega na tworzeniu i wprowadzaniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca w działalności strony. W związku z powyższym opisem, skarżący zapytał: 1/ czy podejmowana przez niego działalność w zakresie wdrożenia linii technologicznej do wypalania kawy oraz wprowadzania do oferty nowych produktów, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?; oraz 2/ czy wydatki na: 1) zakup pieca do wypalania kawy, 2) zakup surowców i gazu w butlach na testy pieca do kawy i opracowanie profili palenia kawy, 3) zakup maszyny do odkamieniania do kawy, 4) zakup materiałów do budowy kominów do palarni, 5) zakup urządzeń do pomiarów wilgotności, gęstości i poziomu wypalenia kawy, 6) zakup urządzenia do pakowania kawy do kapsułek i testowych wielorazowych kapsułek do kawy, oferowanych produktów zakup zgrzewarek do opakowań, 8) zakup pojemników na kawę wypaloną i surową oraz szufli do nakładania kawy do opakowań, 9) zakup wag, młynków i ekspresu do kawy, 10) zakup wózka widłowego, 11) zakup książek specjalistycznych z zakresu chemii wody, palenia kawy, parzenia kawy, jej odmian botanicznych i fermentacji, 12) odpisy amortyzacyjne od samochodu dostawczego używanego w ramach leasingu finansowego, 13) wykonanie badań przechowalniczych celem określenia daty przydatności do spożycia oraz badań fizykochemicznych i biochemicznych wody, 14) zakup sprzętu teleinformatycznego, w tym serwerów i sprzętu sieciowego, umożliwiającego realizowanie dostępu zdalnego dla serwisu pieca oraz umożliwiającego zbieranie wymaganych parametrów środowiskowych w magazynie (temperatura, wilgotność), można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową strony w zakresie wypalania kawy?; 3/ czy wydatki na: 1) zakup próbek herbat i suszów owocowych do opracowania mieszanek, 2) zakup drukarek do etykiet, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową strony w zakresie wprowadzenia do oferty nowego produktu w postaci herbat i mieszanek owocowych? 4/ czy wydatki na: 1) zakup komór do maceracji, 2) zakup lodówek, 3) zakup kapslownic, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową skarżącego w zakresie wprowadzenia do oferty nowego produktu w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie i suszach? 5/ czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które poniósł w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową? 6/ czy w przypadku, gdy organ uzna, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi on wyodrębnioną w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych? Organ uznał, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), pismem z 10 września 2020 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwał stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia - przez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia, tj. wskazanie: 1. w odniesieniu do utworzenia własnej linii produkcji kawy: 1) czy działalność w zakresie utworzenia własnej linii produkcji kawy będzie działalnością twórczą obejmującą: - badania naukowe, czy - prace rozwojowe; 2) jeżeli działalność w zakresie utworzenia własnej linii produkcji kawy obejmie działalność polegającą na badaniach naukowych, należy wyjaśnić czy będą to: - badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; - badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; 3) czy działalność w zakresie utworzenia własnej linii produkcji kawy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług; 4) czy działalność w zakresie utworzenia własnej linii produkcji kawy będzie prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia; jeśli tak należy opisać tą systematyczność w odniesieniu do podejmowanych działań w tym zakresie; 5) czy działalność w zakresie utworzenia własnej linii produkcji kawy będzie polegać na działaniach obejmujących zmiany rutynowe i okresowe; 2. w odniesieniu do wprowadzenia nowych produktów w postaci herbat oraz mieszanek owocowych: 1) czy działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci herbat oraz mieszanek owocowych będzie działalnością twórczą obejmującą: - badania naukowe, czy - prace rozwojowe; 2) jeżeli działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci herbat oraz mieszanek owocowych obejmie działalność polegającą na badaniach naukowych, należy wyjaśnić czy będą to: - badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; - badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; 3) czy działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci herbat oraz mieszanek owocowych obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług; 4) czy działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci herbat oraz mieszanek owocowych będzie prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia; jeśli tak, należy opisać tą systematyczność w odniesieniu do podejmowanych działań w tym zakresie; 5) czy działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci herbat oraz mieszanek owocowych będzie polegać na działaniach obejmujących zmiany rutynowe i okresowe; 3. w odniesieniu do wprowadzenia nowych produktów w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie oraz suszach: 1) czy działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie oraz suszach będzie działalnością twórczą obejmującą: - badania naukowe, czy - prace rozwojowe; 2) jeżeli działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie oraz suszach obejmie działalność polegającą na badaniach naukowych, należy wyjaśnić czy będą to: - badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; - badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; 3) czy działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie oraz suszach obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług; 4) czy działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie oraz suszach będzie prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia; jeśli tak należy opisać tą systematyczność w odniesieniu do podejmowanych działań w tym zakresie; 5) czy działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie oraz suszach będzie polegać na działaniach obejmujących zmiany rutynowe i okresowe; 4. Czy w ramach planowanej działalności w ww. zakresie opracowane (stworzone) zostaną: 1) nowe lub ulepszone produkty, 2) procesy lub usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub 3) na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących; 5. czy realizowane prace będą zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym; proszę jednoznacznie wskazać, na czym będzie polegać ta unikalność i innowacyjność; 6. czy opisane we wniosku zakupione ww. urządzenia oraz realizowane prace będą polegać na wdrożeniu istniejących już w praktyce gospodarczej rozwiązań tego typu co może sugerować stwierdzenie, że skarżący podjął prace w celu wdrożenia własnej produkcji oferowanych produktów; 7. czy realizowane prace polegające na: 1) utworzeniu własnej linii produkcji kawy; 2) wprowadzeniu nowych produktów w postaci herbat oraz mieszkanek owocowych; 3) wprowadzenia nowych produktów w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie oraz suszach będą nowatorskimi projektami, które nie występowały dotychczas w przedsiębiorstwach tego typu na rynku oraz które znacznie poprawiają konkurencyjność przedsiębiorstwa w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w branży. Pismem z 18 września 2020 r. skarżący przesłał odpowiedź na ww. zapytania. Organ uznał, że strona jednak nie dokonała uzupełnienia wszystkich braków wniosku, wskazanych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło mu merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. W szczególności, nadal brakowało dokładnego opisu okoliczności, który wskazywałyby przesłanki faktyczne charakteryzujące prowadzoną działalność jako badawczo-rozwojową, a w konsekwencji możliwość dokonania jej oceny w kontekście przepisów ustawy p.d.o.f. Organ stwierdzając, że nie może dokonać oceny zajętego we wniosku stanowiska, postanowieniem z 29 września 2020 r. orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. DKIS w wyniku rozpatrzenia zażalenia strony postanowieniem z 7 grudnia 2020 r., utrzymał w mocy orzeczeniu wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się m.in. na treść art. 14b § 1- § 3, art. 14c § 1-2, art. 14k-14n, art. 169 § 1 O.p. Zwrócił też uwagę, że sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że przedstawiony w niniejszej sprawie opis (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie daje mu możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Pomimo próby odpowiedzi przez stronę na pytania w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a to stanowi punkt wyjścia do oceny stanowiska strony w kwestii ulgi badawczo-rozwojowej. DKIS podkreślił, że jakkolwiek informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy p.d.o.f., a organ będąc w posiadaniu tejże informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez skarżącego co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności mógłby ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych spoczywa na stronie. Organ zaznaczył, że oczywistym jest przysługujące mu uprawnienie do interpretacji przepisów prawa, a nie zdarzeń i okoliczności faktycznych. Jego obowiązkiem jest ocena stanowiska strony przedstawionego w zakresie oceny prawnej opisanych faktów, a nie ocena tych faktów. Z kolei, obowiązkiem skarżącego (wnioskodawcy) jest takie opisanie okoliczności sprawy, aby organ nie miał żadnych wątpliwości do uznania prawidłowości bądź nieprawidłowości jego stanowiska stanowiącego ocenę prawną, a nie - jak sądzi strona – zdarzeń będących podstawą do dokonania takiej oceny. Podstawą do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku strony bez rozpatrzenia był zatem przede wszystkim fakt braku wypełnienia przez skarżącego obowiązku wyczerpującego przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy. Organ zaznaczył też, że wyrażanie swoich subiektywnych ocen, poglądów w danej kwestii – jak miało to miejsce w tym przypadku - zamiast przedostawania realnych zdarzeń i faktów nie wypełnia dyspozycji art. 14b O.p. DKIS odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii nierozpatrzenia wniosku z powodu konieczności posłużenia się definicjami występującymi na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce podkreślił, że przepisy prawa podatkowego, stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której, inne regulacje prawne mogą być traktowane, jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany, co do zasady, podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania. W skardze do WSA strona zarzuciła naruszenie: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p., art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., art. 32 Konstytucji RP W odpowiedzi na skargę DKIS, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniósł o jej oddalenie. WSA wymienionym na wstępie wyrokiem orzekł o oddaleniu skargi. W motywach uzasadnienia przypomniał okoliczności stanu sprawy. Omówił podstawę materialnoprawną wydanych w toku instancji rozstrzygnięć - art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1-2 O.p. Wyjaśnił, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu muszą być przedstawione wyczerpująco. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego, jako przedmiot interpretacji i jednocześnie być przedstawiony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Ta cecha opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego jest związana z merytoryką wniosku - jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nie może tym samym, stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepozostawiający wątpliwości, jakie konkretnie okoliczności, tworzą ten stan faktyczny/to zdarzenie przyszłe. Ponadto wskazał, że z art. 169 § 1 O.p. wynika, że obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony, wszczynającego dane postępowanie. Jeśli zatem pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie może przejść do kolejnego etapu, polegającego na merytorycznej ocenie tego pisma. Dopiero bowiem gdy pismo zostało skutecznie złożone, czyli bez braków formalnych, można przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Zaznaczył, że organ interpretacyjny nie może sam uzupełniać wniosku o swoje domysły lub przypuszczenia. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe to takie, na podstawie których można w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a w razie potrzeby dokonać także wykładni adekwatnych do niej przepisów. WSA zgodził się z DKIS, że przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał organowi możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Pomimo próby odpowiedzi przez skarżącego na pytania, organ w dalszym ciągu nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a to stanowi punkt wyjścia do oceny stanowiska skarżącego w kwestii ulgi badawczo-rozwojowej. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że nie może być mowy o tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych, nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy, a w efekcie, że organ interpretacyjny pozostaje w błędzie, co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p., tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem WSA to skarżący pozostawał w tym wypadku w błędzie, bowiem w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie przeprowadza analizy przepisów tak, aby "pasowały" one do przedstawionego we wniosku zdarzenia, a raczej dokonuje analizy tego zdarzenia pod kątem określonych regulacji. Zdarzenie to musi być jednak przedstawione na tyle jednoznacznie i wyczerpująco, aby organ, wydający interpretację nie miał żadnych wątpliwości, czy przepisy, których wykładni dokonuje, mają do niego zastosowanie. WSA choć przyznał rację skarżącemu co do tego, że definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. i że informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z u.p.d.o.f., a organ będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez skarżącego, co do spełnienia, bądź niespełnienia pozostałych, wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, mógłby ocenić, czy podejmowane czynności, stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak stwierdził, że sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych, czy prac rozwojowych - spoczywa na skarżącym. Sąd podkreślił, że obowiązkiem organu jest interpretacja przepisów prawa, a nie zdarzeń i okoliczności faktycznych, jak miałoby to miejsce w przedmiotowej sprawie, oraz ocena stanowiska wnioskodawcy, jakie przedstawia on w zakresie oceny prawnej opisanych faktów, a nie ocena tych faktów. Z kolei obowiązkiem wnioskującego jest takie opisanie okoliczności sprawy, aby organ nie miał żadnych wątpliwości do uznania prawidłowości, bądź nieprawidłowości jego stanowiska, stanowiącego ocenę prawną, a nie - jak sądzi skarżący - zdarzeń, będących podstawą do dokonania takiej oceny. WSA podkreślił też, że wyrażanie swoich subiektywnych ocen, zamiast przedostawania realnych zdarzeń i faktów - nie wypełnia dyspozycji art. 14b O.p. Stwierdził, że w niniejszej sprawie skarżący wyraził jedynie swój pogląd w danej kwestii, a w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Sąd zaznaczył, że w takich sprawach, jak niniejsza, organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym, zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja, wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Skoro zatem organ wzywa o doprecyzowanie stanu faktycznego, to odpowiedzią na zadane pytania nie może być wyrażenie własnego zdania dotyczącego pytanej kwestii. W konsekwencji, niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego, nie może tym samym, stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej i w tym zakresie w całej rozciągłości należy przyznać rację organowi. WSA stwierdził również, że nie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej strona, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędne przyjęcie przez Sąd, że przepisy art. 5a pkt 39 i 40, w zakresie, w jakim odnoszą się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086 z późn. zm., dalej: ustawa o szkolnictwie wyższym i nauce) nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą podlegać interpretacji organów podatkowych, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez pominięcie przez Sąd, że skarżący uzupełnił braki wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w takim zakresie, w jakim wiązało się to ze wskazaniem cech prowadzonej działalności, umożliwiającym jednoczesne dokonanie analizy jej charakteru pod kątem spełnienia wymogów dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, - wyniku czego nastąpiło nieprawidłowe bo niepoparte przesłankami zarówno merytorycznymi, jak i proceduralnymi - oddalenie skargi na postanowienie DKIS. Jednocześnie, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: - art. 5a pkt 39 i 40 w związku z art. 26e ust, 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. przez uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, że skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej. Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca kasacyjnie istotę sporu w rozpatrywanej sprawie zdiagnozowała wokół konieczności rozstrzygnięcia, czy w warunkach niniejszej sprawy doszło do naruszenia art. 5a pkt 39 i 40 w związku z art. 26e ust, 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 2 O.p. przez uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego ww. stanowią element systemu prawa podatkowego. W tle sprawy pozostaje również kwestia oceny, czy w istocie skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym koniecznym jest podkreślenie, że zaprezentowane w skardze kasacyjnej argumenty są konsekwencją przyjętego przez organ – zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji - trybu procedowania w niniejszej sprawie. Organ stwierdził, że przedstawiony przez stronę opis (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie daje mu możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Jak bowiem podkreślał, mimo próby odpowiedzi przez skarżącego na pytania sformułowane w wezwaniu w dalszym ciągu nie pozyskał wiedzy o tym, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe. Element ten miał stanowić jego zdaniem punkt wyjścia do oceny stanowiska strony w kwestii ulgi badawczo-rozwojowej. Organ postawił tezę, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych spoczywa na stronie. Na potrzeby poniższych rozważań wstępnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tak np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na argumentację organu, który dostrzegając, że strona pismem z 18 września 2020 r. odpowiedziała na wezwanie, jednakże uznał, że nie dokonała uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu. W jego bowiem przekonaniu sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych spoczywa na stronie. Pojęcia te są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako nie będące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek. W konsekwencji organ stwierdził, że brak precyzyjnej odpowiedzi w tym względzie uniemożliwiał merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. W tym stanie rzeczy koniecznym jest zwrócenie uwagi na treść pisma skierowanego do strony w trybie żądania uzupełnienia wniosku. Organ m.in. zażądał od strony by wskazała, w odniesieniu do utworzenia własnej linii produkcji kawy czy działalność w zakresie utworzenia własnej linii produkcji kawy będzie działalnością twórczą obejmującą: - badania naukowe, czy - prace rozwojowe. Tymczasem, mając na względzie wniosek strony, również treść zadanych pytań stwierdzić należy, że organ domagał się od skarżącego de facto odpowiedzi na pytanie, które ten skierował do organu. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. Należy podkreślić, że w toku postępowania skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści ustawy p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o poglądowym charakterze odpowiedzi skarżącego odnoszących się do pytań na które oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, świadczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego (do tego uzupełnionego przez skarżącego), domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytania. W świetle dotychczasowych uwag za uprawnioną należy uznać konkluzję, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności. Pozostawienie zaś wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f. w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Uzupełniająco należy również podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja organów będzie odnosiła się do innych dziedzin, np. interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych – do prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Organ nie dokonuje bowiem wykładni tych "innych przepisów", a jedynie ocenia, jakie skutki ich wykładnia ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podsumowując, w świetle całokształtu przedstawionych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie jakim korelują z przedstawionymi powyżej wywodami należało uznać za zasadne. W tym stanie rzeczy, z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. Na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 p.p.s.a.