II FSK 541/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 590/20 w sprawie ze skargi E. S.A. w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2020 roku nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. w Ł. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 590/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) skargę E. S.A. w Ł. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 5 października 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 00, ze zm., dalej: Op.) przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa KAS z 17 lipca 2020 r., znak: DKP1.8083.I4.2020.BWTR podczas gdy przedmiotowa opinia została wydana w zasadzie w odmiennym stanie faktycznym aniżeli wskazywany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a procedujący w sprawie organ dokonał w tym zakresie jedynie nadinterpretacji (dointerpretowania) stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co zostało zaakceptowane przez Sąd jako działanie odpowiadające prawu; w konsekwencji przesłanki którymi kierował się organ nie były wystarczające dla stwierdzenia, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., które uprawniałoby do wydania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 119a § 1 O.p. przez błędne przyjęcie przez WSA, że w sprawie zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy w realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia nie tylko ze stwierdzaniami które nie odnoszą się do realiów analizowanego stanu faktycznego przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz również z nadinterpretacją (dointerpretowaniem) przez organ stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i 5c O.p. oraz art. 119a § 1 O.p. przez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu mimo, że zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w szczególności przez niewystosowanie wezwania wobec Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku wspólnego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 O.p. w sytuacji, w której organ powziął wątpliwość co do któregokolwiek z elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, chociażby wskazywanej w treści wniosku wyceny doszedłby do odmiennych wniosków aniżeli te które legły u podstaw skarżonych rozstrzygnięć, w efekcie czego interpretacja podatkowa zostałaby wydana w przedmiotowej sprawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA na podstawie art. 176 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Analiza treści skargi kasacyjnej dowodzi, że w istocie spór w sprawie dotyczy problemu, kiedy można uznać, że po stronie organu właściwego do udzielenia interpretacji indywidualnej zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" w rozumieniu art. 14b § 5b O.p. i jakie w tym kontekście znaczenie ma opinia Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. W kontekście sposobu w jaki sformułowane i uzasadnione zostały zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 1–3 osnowy), wskazać należy, że mają one komplementarny w stosunku do siebie charakter, co umożliwia łączne ich rozpoznanie. Zagadnienie prawne, które jawi się w tle tej sprawy było już niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach NSA z: 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18, 29 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2774/18, czy z 28 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3549/18. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i w związku z tym poniższe uzasadnienie będzie zbieżne z przedstawioną w nich argumentacją. Wstępnie należy przypomnieć ramy prawne istotne z punktu widzenia analizowanej tematyki (w brzmieniu obowiązującym w sprawie). Zgodnie więc z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. W myśl art. 119a O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem I korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) (§ 1). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. (§4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. (§ 5). Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł wystąpić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.). Organ ten jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1. Odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1. Warto też zwrócić uwagę na uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, s. 41, publ. http://sejm.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=367). Regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury – dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność ww. postępowań należy wskazać, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Wobec tego stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18). Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Przy czym, pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Tak więc, z przywołanych powyżej przepisów ustawy wynika, że na organ interpretacyjny, w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nałożono obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakikolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. Przekonuje o tym zwrot użyty przez ustawodawcę - "zwraca się". Zatem, w sytuacji wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania - a w rezultacie - być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a, organ interpretacyjny zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, a następnie odmawia wydania interpretacji, jeżeli opinia potwierdza jego przypuszczenie. Powyższe oznacza, że dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p., konieczne jest wyczerpanie przez organ trybu określonego w art. 14b § 5c O.p., a co za tym idzie - zwrócenie się do Szefa KAS o wskazaną opinię. Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretacyjnego. Należy zauważyć, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza bowiem konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a O.p. w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, tj. posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nieuprawnione. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni organ będąc nią związany nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli zaś opinia ta będzie negatywna, organ interpretacyjny nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego na podstawie wezwania przez organ w oparciu o art. 169 § 1 pkt 1 O.p., że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez Szefa KAS. Tym samym, podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji (odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie) nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. Porównanie art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje zaś na to, że w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany nie jest obowiązany do wskazania skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem o wydanie interpretacji. Organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych wynikających z opisanych we wniosku czynności. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga bowiem, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że strona pozostaje w błędnym przekonaniu, że organ interpretacyjny powinien był ją wezwać do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w sytuacji, gdy powziął wątpliwość co do któregokolwiek z elementów stanu faktycznego. Generalnie, brak było podstaw do wzywania jej przez organ interpretacyjny do przedstawienia tych okoliczności, które mogą świadczyć o sztuczności działań skarżącego (m.in.), na co trafnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny i WSA. W stanie faktycznym sprawy DKIS zwrócił się pismem z 2 czerwca 2020 r. do Szefa KAS o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku w wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 1 O.p., w zdarzeniach przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być on przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W piśmie tym organ wskazał, że we wniosku przedstawiono czynności (zespół czynności), które rodzą przypuszczenie, że przyjęta przez wnioskodawcę konstrukcja może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art.119c § 1 O.p oraz może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Podkreślił, że za istnieniem tego przypuszczenia przemawiają takie elementy jak to, że: doszło do zawarcia umowy najmu (podnajmu) powierzchni biurowej bezpośrednio pomiędzy Nabywcą (M. spółka z o.o.) a Zbywającym (skarżącą), Zbywający i Nabywca są (i w chwili zawarcia Umowy byli) podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11a i następnych u.p.d.o.p.). Zbywający udzielił również pożyczki Nabywcy (przyznana kwota finansowania będzie wykorzystana na cele związane z działalności gospodarczą w zakresie sklepu internetowego), w przypadku, gdy wystąpi dodatnia różnica między ceną nabycia przedmiotu sprzedaży (Sklepu Internetowego), a wartością rynkową składników majątkowych (w rozumieniu u.p.d.o.p) wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstanie wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust.2 u.p.d.o.p, która będzie podlegała amortyzacji przez Nabywcę dla celów u.p.d.o.p (Dodatnia wartość firmy, którą następnie będzie amortyzowana spowoduje zwiększenie kosztów firmy). Podsumowując organ stwierdził, że jego zdaniem wprowadzona konstrukcja będzie prowadziła do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego wcześniej i będzie miała na celu sztuczne kreowanie kosztów. Szef KAS zgodził się ze stanowiskiem organu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że sposób dokonania czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może mieć znamiona konstrukcji sztucznej w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach, z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (pismo z 17 lipca 2020 r.). Tym samym uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku, mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. WSA prawidłowość procedowania organu ocenił w świetle obowiązujących ww. przepisów prawa i z uwzględnieniem okoliczności wyeksponowanych przez stronę we wniosku. Przedstawił w tym zakresie odpowiednio szczegółową analizę. Sformułowane wnioski należy ocenić jako prawidłowe. Skarga kasacyjna nie podważa skutecznie stanowiska WSA. Zauważyć przede wszystkim należy, że podnoszone przez stronę zarzuty nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom kasatora, DKIS we wniosku do Szefa KAS zawarł informację o tym, że Nabywca zawarł również własne umowy (k: 6 i 11 wniosku). O okoliczności tej mowa była także w ramach prezentacji opisu stanu sprawy z wniosku skarżącej – zarówno w decyzji Szefa KAS (k-3), jak i w postanowieniach wydanych w pierwszej i drugiej instancji DKIS. Podnieść nadto należy, że skarga kasacyjna pełna jest nieprecyzyjnych twierdzeń, takich jak to, że opinia Szefa KAS została wydana w odmiennym stanie faktycznym, aniżeli wskazany we wniosku strony (brak w tym zakresie jakichkolwiek konkretów). Nie wyjaśniono również, na czym polegało zniekształcenie obrazu zdarzeń opisanych we wniosku strony, "dopowiadanie pewnych okoliczności", czy też dointerpretowanie. Żadnego z tych przypadków nie uściślono. Zdaniem Sądu kasacyjnego brak precyzji w argumentacji strony skarżącej kasacyjnie jest tym bardziej niezrozumiały, że w przypadku każdego z postanowień (I i II instancji) organ w ramach motywów dokonał wieloaspektowej oceny spornego zagadnienia, przedstawił szczegółową, merytorycznie pełną pod względem prawnym analizę sprawy, w tym z uwzględnieniem zarówno opisu przedstawionego przez stronę we wniosku, jak i opinii wydanej przez Szefa KAS. Z uwagi na stwierdzone deficyty wniesionego środka zaskarżenia należy podkreślić, że koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Musi ono zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2343/15). Reasumując, z wszystkich przedstawionych powyżej względów zarzuty skargi kasacyjnej należało ocenić jako bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej - na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.