I SA/Sz 184/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi Agencji [...] w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za lipiec 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej Agencji [...] W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 7 stycznia 2022 r. nr SKO.414.2024.2021 utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia 30 lipca 2021 r. nr RFB.3121.7.2021.UG w przedmiocie podatku rolnego za miesiąc lipiec 2020 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu 24 czerwca 2020 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Strony, a wraz z nim korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, na podatek rolny i na podatek leśny, w których od miesiąca lipca 2020 r. uwzględniono zmiany wynikające z przejęcia z dniem 8 czerwca 2020 r. terenu zajmowanego przez Stowarzyszenie Gmin i Powiatów Pomorza Środkowego obejmującego nieruchomości w Z. (dotyczącej [...] działek o pow. [...] ha, w tym [...] niezabudowana i [...] zabudowanych) oraz przekazaniem nieruchomości Skarbu Państwa położonych w Gminie Ś. w trwały zarząd Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury z siedzibą w Szczecinie (dalej: "RZI") na podstawie decyzji z dnia 19 maja 2020 r.,nr OS-DN.5122.4.2019/2020 (dotyczącej dawnego kompleksu lotniska wojskowego Z. w powiecie k. ). Strona wyjaśniła, że poinformowała RZI o konieczności zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku: od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym oraz jego regulacji w ustawowym terminie wobec właściwego organu podatkowego. Zdaniem Strony ww. okoliczności spowodowały wygaśnięcie ciążącego na niej obowiązku podatkowego z upływem miesiąca czerwca 2020 r. W załączeniu do pisma Strona przedłożyła wykaz nieruchomości Skarbu Państwa z Gminy Ś. oddanych w trwały zarząd RZI oraz inne dokumenty aktualne na dzień 1 czerwca 2020 r. W dniu 24 czerwca 2020 r. wpłynęło do organu I instancji pismo RZI, a w załączeniu do niego deklaracja z dnia 19 czerwca 2020 r. na podatek rolny za miesiące od lipca do grudnia 2020 r. Następnie w dniu 8 lipca 2020 r. RZI złożyła kolejne pismo oraz korektę deklaracji z dnia 3 lipca 2020 r. na podatek rolny za miesiące od lipca do grudnia 2020 r. Kolejne pismo RZI wpłynęło do organu I instancji w dniu 24 lipca 2020 r. Do pisma załączono korektę deklaracji z dnia 20 lipca 2020 r. na podatek rolny za miesiące od sierpnia do grudnia 2020 r. Organ I instancji w piśmie z dnia 26 kwietnia 2021 r. wezwał Stronę do przedłożenia korekty deklaracji na podatek rolny na 2020 r. – DN-1 wraz z załącznikami, obejmującej lipiec 2020. Korespondencję doręczono Stronie w dniu 30 kwietnia 2021 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie (pismo z dnia 5 maja 2021 r.) Strona poinformowała organ, że nie widzi podstaw do złożenia korekty deklaracji na podatek rolny obejmującej sporny okres. W uzasadnieniu Strona wyjaśniła, że wygaśnięcie obowiązku podatkowego po jej stronie wynika z przekazania nieruchomości Skarbu Państwa w trwały zarząd RZI. Podniosła, że przekazanie nastąpiło na podstawie decyzji, która stała się ostateczna z dniem 9 czerwca 2020 r. Z jej zapisów wynika, że trwały zarząd RZI nad nieruchomością został ustalony na czas nieoznaczony od dnia, w którym przedmiotowa decyzja stała się ostateczna, tj. od dnia 9 czerwca 2020 r. Natomiast fizycznie teren nieruchomości został przejęty w posiadanie RZI już w miesiącu czerwcu 2020 r. Strona wskazała, że ze względu na przejęcie w fizyczne posiadanie i objęcie obiektu ochroną wojskową, Strona od dnia 18 czerwca 2020 r. nie była w posiadaniu nieruchomości przekazanych RZI. W załączeniu znalazła się kopia pisma dotyczącego przejęcia ochrony przedmiotowego obiektu. Postanowieniem z dnia 18 maja 2021 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za lipiec 2020 r. W dniu 30 lipca 2021 r. organ I instancji wydał na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 8 pkt 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.), dalej: "u.p.r.", decyzję określającą zobowiązanie w podatku rolnym za miesiąc lipiec 2020 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 24 czerwca 2020 r. Strona złożyła korektę deklaracji powołując się na przekazanie posiadanych przedmiotów opodatkowania w trwały zarząd RZI. Następnie w dniu 24 czerwca 2020 r. wpłynęła deklaracja RZI na podatek rolny, a w dniu 8 lipca 2020 r. korekta deklaracji. Organ zwrócił uwagę, że w korektach RZI wycofał zadeklarowane zobowiązanie podatkowe powołując się na niezrealizowanie do dnia 30 czerwca 2020 r. zapisów art. 45 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, ze zm.), dalej: "u.g.n." i nie objęcie przez RZI przedmiotowej nieruchomości na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ I instancji przychylił się do argumentacji, z której wynika, że to podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego jest zdarzeniem warunkującym powstanie obowiązku podatkowego. W związku z tym przejęcie obowiązku podatkowego RZI przesunęło się na sierpień 2020 r. Organ podkreślił, że Strona została wezwana do złożenia korekty deklaracji DN-1 za rok 2020 tak, by obejmowała lipiec 2020. Strona jednak odmówiła, stając na stanowisku, że datą kluczową dla powstania obowiązku podatkowego jest data uprawomocnienia się decyzji z dnia 9 czerwca 2020 r. Organ I instancji uwzględniając poczynione ustalenia określił wymiar podatku rolnego w ten sposób, że od [...] ha przeliczeniowego wg. stawki [...] zł określił kwotę [...]zł w skali roku, co dało proporcjonalnie w skali miesiąca kwotę [...]([...] zł / 12 miesięcy). Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Stronę, organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 30 lipca 2021 r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja organu I instancji jest co do zasady właściwa i powinna pozostać w obrocie prawnym. Organ rozwinął, że zasadniczą kwestią sporną jest to, komu przysługuje przymiot podatnika za miesiąc lipiec 2020 r. w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania objętych decyzją z dnia 19 maja 2020 r. Organ II instancji odwołał się do przepisów art. 3 ust. 1-2 u.p.r., a także art. 5 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 303, ze. zm.), dalej: "u.A.M.W." w zw. z art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.), dalej: "u.f.p.". W oparciu o te regulacje organ stwierdził, że Skarb Państwa powierzył w u.A.M.W. wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność. Gospodarowanie powierzonym mieniem, między innymi przez sprzedaż nieruchomości, oddawanie ich w trwały zarząd, najem, dzierżawę, użyczenie albo ich zamianę oraz ustanawianie i nabywanie ustanowionych na nich ograniczonych praw rzeczowych, należy do zadań własnych Agencji Mienia Wojskowego. Niemniej Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję Mienia Wojskowego przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, którym gospodaruje Agencja Mienia Wojskowego. Jako osoba prawna, której nabycie osobowości nastąpiło z mocy ustawy jest ona, w uproszczeniu, instytucją powierniczą w stosunku do Skarbu Państwa jako właściciela. Zdaniem organu II instancji, w wyniku przekazania mienia na Agencję Mienia Wojskowego nie przeszły jakiekolwiek prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa. W tym zakresie organ odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1994 r., sygn. akt III CZP 189/93 (por. OSNC 1994, Nr 6, poz. 121), w którym został wyjaśniony status prawny, co prawda wtedy Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, jednak należy go odnieść także do Agencji Mienia Wojskowego. Tym samym Agencji Mienia Wojskowego jako osoby prawnej nie można utożsamiać ze Skarbem Państwa (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II CZ 76/16 niepubl. i wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1997 r., sygn. akt IV SA 1335/95, ONSA 1998, Nr 2, poz. 59). Organ II instancji uznał, że to Strona jest podatnikiem podatku rolnego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r. jako posiadacz nieruchomości Skarbu Państwa (właściciela), a jej posiadanie wynika z u.A.M.W. Ponadto organ II instancji podkreślił, że wobec braku odmiennego zdefiniowania posiadania w ustawach podatkowych, pojęcie posiadania użyte w art. 3 u.p.r.. należy definiować przez odwołanie się do art. 336 k.c. Podkreślił również, że według panującego poglądu doktryny, posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc rozległy zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Natomiast posiadacz zależny to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą. Organ stwierdził, że zasadniczo podatnikiem podatku rolnego jest właściciel, natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz. W dalszej kolejności organ II instancji zwrócił uwagę na art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r. i wyjaśnił, że wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie (poprzednio Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa). Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Organ podkreślił, że ustawodawca wymieniając ogólnie: umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Jednakże w doktrynie podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Natomiast ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić musi także od właściciela. Zdaniem organu II instancji, w niniejszej sprawie innym tytułem prawnym niż umowa jest decyzja administracyjna, wydana przez posiadacza nieruchomości. Organ II instancji uznał, że w wyniku przekazania mienia, o którym mowa w u.A.M.W., na Stronę nie przeszły jakiekolwiek prawa rzeczowe, przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonywania w jego zastępstwie. Wykonywanie prawa własności we własnym imieniu, przemawia zdaniem organu za przyjęciem, że Strona jest posiadaczem przekazanych jej nieruchomości i jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r. W tym zakresie organ powołał się na orzeczenia sadów administracyjnych. Organ II instancji przedstawił również obszernie cechy statusu RZI i zasady wykonywania przez niego zadań na tle zadań związanych z zarządzaniem nieruchomościami i stwierdził, że ich ocena prowadzi do wniosku, iż obowiązek podatkowy co do takich nieruchomości może ciążyć tylko na Stronie, gdyż tytuł prawny RZI do zarządzania nieruchomościami nie pochodzi od właściciela, czyli Skarbu Państwa, a od posiadacza. Uwzględniając powyższe organ II instancji nie zgodził się ani ze stanowiskiem organu I instancji, ani ze stanowiskiem Strony, że obowiązek podatkowy w podatku rolnym co do przedmiotów opodatkowania objętych zaskarżoną decyzją, przejść może na RZI, pomijając już spór o moment, od którego organ I instancji i Strona określa przejście tego obowiązku. Zaskarżona decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym nie mogła zostać wydana wobec żadnego innego podmiotu, jak tylko wobec Strony. Dodatkowo organ stwierdził, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Wyłączona jest zatem możliwość swobodnego, umownego określania innego podmiotu, który zamiast podatnika będzie obciążony obowiązkiem podatkowym. W tym zakresie odwołał się do, jak podkreślił ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Powołując się na art. 1, art. 4 ust. 1 u.p.r. organ II instancji wskazał, że organ I instancji do opodatkowania uwzględnił powierzchnię gruntów zadeklarowanych pierwotnie przez Stronę i ustalenia te są niesporne i uznał je za prawidłowe. Biorąc powyższe pod uwagę, organ II instancji wyliczenie wysokości zobowiązania w podatku rolnego za lipiec 2020, uznał za prawidłowe i uzasadnione. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi II instancji sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez pominięcie istotnych okoliczności wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż: a) Skarżąca nie mogła korzystać i nie korzystała z nieruchomości od dnia 18 czerwca 2020 r., b) fizyczne przejęcie nieruchomości przez RZI nastąpiło w dniu 18 czerwca 2020 r., co wynika z szeregu dokumentów w tym m.in. z zapisów podpisanego protokołu zdawczo-odbiorczego, pisma z dnia 17 Wojskowego Oddziału Gospodarczego (WOG), w którym wskazano, iż od dnia 18 czerwca 2020 r. 17 WOG przejmuje i zorganizuje system ochrony obiektu Z. , c) Skarżąca i trwały zarządca RZI w protokole zdawczo-odbiorczym wprost wskazali na stronie 30, iż z dniem uprawomocnienia się decyzji o oddaniu w trwały zarząd kompleksu działek byłego lotniska Z. , RZI przejął zobowiązanie związane z przekazanym mieniem, w tym podatek rolny opłacany na rzecz organu I instancji; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 199a § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, z uwagi na przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, wbrew zebranemu w aktach spraw materiałowi dowodowemu, że objęcie nieruchomości w posiadanie i trwały zarząd przez RZI nastąpiło dopiero na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego; 3) art. 3 ust. 1 pkt 2, 4 w zw. z art. 6a ust. 1 u.p.r. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie odwołującego przez organ administracji za podatnika podatku rolnego za miesiąc lipiec 2020 r.; 4) art. 43 ust. 1 u.g.n. poprzez błędne uznanie, że podmiot, któremu oddano w trwały zarząd nieruchomość, nie jest podatnikiem podatku rolnego za miesiąc lipiec 2020 r.; 5) art. 45 ust. 3 u.g.n. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż ponoszenie przez RZI zobowiązania z tytułu podatku rolnego, możliwe jest najwcześniej po podpisaniu przez strony protokołu zdawczo odbiorczego. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważył, co następuje: Zaznaczenia wymaga, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej: "p.p.s.a." Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W badanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie w odpowiedzi na skargę złożyło wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym bez przeprowadzania rozprawy. Mimo doręczenia powyższej odpowiedzi na skargę pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 22 marca 2022 r. oraz zobowiązania pełnomocnika do złożenia stosownego oświadczenia w terminie 14 dni, Skarżąca nie zażądała w przepisanym terminie przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy zaszła przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja w przedmiocie podatku rolnego za lipiec 2020 r. Sporem objęta jest w istocie kwestia: kogo obciąża obowiązek podatkowy od spornego gruntu za lipiec 2020 r. Jednak Sąd zauważa, że wbrew stanowisku Strony wyrażonemu w skardze, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, iż momentem przejścia obowiązku podatkowego jest data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Skarżąca, jak można wywieść z treści skargi, w ogóle nie dostrzegła, że organ odwoławczy zajął pogląd odmienny od poglądu organu I instancji jak i odmienny od poglądu Skarżącej – uznając, że ustanowienie stosowną decyzją przez Skarżącą trwałego zarządu na rzecz RZI na podlegającej opodatkowaniu nieruchomości Skarbu Państwa, jak i następnie przeniesienie na tej podstawie na RZI posiadania owej nieruchomości - w ogóle nie może skutkować przejściem obowiązku podatkowego ze Skarżącej na RZI. Podstawą do takich wniosków organu odwoławczego była analiza obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r. zgodnie z którym podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, a także jeżeli dotyczy nieruchomości znajdujących się w Zasobie, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. z 2018 r. poz. 2363 oraz z 2019 r. poz. 1309), albo b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych. Bazując na powyższym organ odwoławczy uznał, że co prawda na mocy decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu wydanej przez Stronę, która to decyzja stanowi "inny tytuł prawny" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.r., RZI stał się posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jednakże Strona jest odrębną od Skarbu Państwa osobą prawną i nie można jej ze Skarbem Państwa utożsamiać. W efekcie decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu ("inny tytuł prawny") nie pochodzi od właściciela (Skarbu Państwa) – a tego, w przekonaniu organu odwoławczego wymaga art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.r. do skutecznego przeniesienia obowiązku podatkowego na nowego posiadacza. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko powołał się przy tym (jednak bez przeprowadzenia szczegółowej analizy) na stanowisko doktryny dotyczące analogicznego uregulowania dotyczącego podatku od nieruchomości, podkreślając, że z poglądu tego wynika, że "inny tytuł prawny" niż umowa, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.r. pochodzić musi także od właściciela. Z powyższym poglądem Sąd rozpoznający sprawę się nie zgadza. Sąd zauważa, iż przyjęcie w zaskarżonej decyzji takiej koncepcji rozumienia obowiązującego na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l. analogicznego jak w u.p.r. przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) - poza wsparciem go (pozbawionym głębszych rozważań) podglądem L. Etela - w żaden sposób nie zostało wyjaśnione. Tymczasem zdaniem Sądu szczegółowa analiza przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.r. daje podstawy by sądzić, wbrew powyższemu stanowisku, że ustawodawca zawarł tam jedynie wymóg aby umowa będąca podstawą posiadania gruntu Skarbu Państwa była zawarta z właścicielem. Przepis ten nie formułuje analogicznego wymogu odnośnie "innego tytułu prawnego". Zauważyć należy, że bardzo szczegółowej analizy wskazanego niemal identycznego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt III FSK 70/21 i doszedł do takich samych wniosków, jak Sąd obecnie rozpoznający niniejszą sprawę. Jak bowiem wyjaśnił w tym wyroku NSA "przepis ten (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l.- przyp. Sądu) w zakresie mającym kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie stanowi, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie KOWR – przyp. Sądu) lub z innego tytułu prawnego. W przywołanym przepisie mowa jest o dwóch tytułach prawnych, na podstawie których wejście w posiadanie nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego czyni ich posiadacza podatnikiem podatku od nieruchomości. Jest to umowa lub inny tytuł prawny. Ustawodawca wskazując na tytuł prawny w formie umowy zastrzegł, iż konieczne jest aby była ona zawarta z właścicielem, ale dopuścił też możliwość podpisania umowy z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie KOWR – przyp. Sądu), która nie jest właścicielem nieruchomości. Takiego zastrzeżenia nie zawarł odnośnie do "innego tytułu prawnego". Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" będącego alternatywą zwykłą, w tym przypadku wskazuje na to, że wystąpienie jednego z wymienionych tytułów prawnych wystarczy dla uznania posiadacza za podatnika. Przy tym spójnik ten na tyle rozgranicza określone w przepisie tytuły prawne, że nie powinno się przypisywać do tytułu wymienionego jako drugi (inny tytuł prawny) warunków zakreślonych dla tytułu pierwszego (umowa), szczególnie że wyłączony z jego spełnienia został przypadek podpisania umowy z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie KOWR– przyp. Sądu). Tezę tę potwierdza rozbiór gramatyczny zdania, który prowadzi też do wniosku, że poprawną formą dla zawarcia zastrzeżenia, iż inny tytuł prawny powinien pochodzić od właściciela, byłoby zapisanie tego warunku po wyrazach "innego tytułu prawnego". Skoro takiego zapisu nie ma, to kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, trzeba przyjąć, że wolą ustawodawcy nie było ograniczenie kręgu podatników do posiadaczy, którzy weszli w posiadanie nieruchomości wyłącznie na podstawie pochodzącego od właściciela innego tytułu prawnego. Wydaje się to oczywiste, ale warto podnieść, że niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisu, która prowadzi do zmiany jego treści, tak samo jak i niedopuszczalne jest "naprawianie" błędów redakcyjnych, które prowadzi do takiego skutku. Przy wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. należy wziąć też pod uwagę regulację z pkt b) tegoż art. 3 ust. 1 pkt 4. Otóż w tym ostatnio przywołanym zapisie ustawodawca zdecydował, że podatnikiem jest również posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, jeśli posiadanie jest bez tytułu prawnego, przez co wyraził wolę opodatkowania jak najszerszego kręgu posiadaczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Skoro więc ustawodawca uznał, że podatnikami są nawet posiadacze bez tytułu prawnego, to logicznym jest, że brak obwarowania koniecznością pochodzenia innego tytułu prawnego od właściciela, było zamierzonym działaniem prowadzącym do opodatkowania szerokiego kręgu posiadaczy, a więc nie tylko tych, którzy weszli w posiadanie na podstawie tytułu prawnego pochodzącego od właściciela, ale na podstawie każdego tytułu prawnego. Skutkiem tych regulacji jest opodatkowanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, posiadanych zarówno na podstawie każdego tytułu prawnego, jak i bez tytułu prawnego" Powyższy pogląd NSA Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i dlatego wbrew stanowisku organu odwoławczego uznał, że decyzja Skarżącej o ustaleniu trwałego zarządu na rzecz RZI w związku z którą następuje przeniesienie posiadania gruntu Skarbu Państwa na rzecz RZI stanowi "inny tytuł prawny" o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a. u.p.r. i łączy się z nim przejście obowiązku podatkowego na trwałego posiadacza. Natomiast wobec powyższego ponownie aktualny staje się spór o moment w którym posiadanie (a przez to również obowiązek podatkowy) przechodzi na trwałego zarządcę. Zdaniem Sądu nie pozostawia co do tego wątpliwości treść art. 45 ust. 3 u.g.n., w myśl którego objęcie nieruchomości w trwały zarząd następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Zatem ustalenia zawarte w protokole zdawczo-odbiorczym mają zasadnicze znaczenie dla określenia momentu przejścia posiadania nieruchomości i zarazem obowiązku podatkowego. Wbrew stanowisku Strony wyrażonym w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie stoi temu na przeszkodzie treść wyroku WSA w Białymstoku z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt II SA/Bk 561/11. WSA w Białymstoku w powyższym wyroku wykluczył jedynie protokół zdawczo-odbiorczy jako element konstytutywny dla powstania prawa trwałego zarządu – z czym Sąd orzekający w pełni się zgadza. Natomiast "objęcie nieruchomości" rozumiane jako wejście w jej posiadanie przez trwałego zarządcę zostało jednoznacznie wskazane w powyższym przepisie ustawy. Powyższe potwierdzają także tezy powołanego wyroku WSA w Białymstoku, który wyjaśnił, że "ustawodawca kwestię objęcia przez trwałego zarządcę nieruchomości w posiadanie, potraktował wyłącznie jako czynność następczą w stosunku do decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, będącą jej wykonaniem" wskazał też, że ma miejsce "sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego przy obejmowaniu w posiadanie nieruchomości oddanej w trwały zarząd". Są to to tezy w pełni zgodne z poglądem Sądu obecnie orzekającego. W wykonaniu decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu winien zostać sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy na podstawie którego następuje "objęcie nieruchomości" przez trwałego zarządcę, z którego wynika moment przejścia posiadania na ten podmiot – co potwierdza wprost treść art. 45 ust. 3 u.g.n. W świetle powyższego nie mogą przesądzać o treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przedkładane przez Stronę dokumenty, dotyczące kwestii ochrony czy rozliczeń za energię elektryczną. Nie potwierdzają one bowiem jednoznacznie, iż do przekazania posiadania całości spornej nieruchomości (w tym opodatkowanego podatkiem rolnym gruntu) doszło przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Mogą one jedynie potwierdzać, iż RZI powzięło pewne kroki ku przejęciu wskazanej nieruchomości, jednak nie potwierdza jednoznacznie, stosownie do wymogów ustawy, przejęcia całości spornej nieruchomości (a co szczególnie istotne dla badanej sprawy – w szczególności gruntu opodatkowanego podatkiem rolnym). Jednocześnie Sąd zauważa, że w aktach sprawy brak jest zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu w postaci protokołu zdawczo odbiorczego z dnia 07.07.2022 r. co nie pozwala na kontrolę zasadniczej dla badanej sprawy kwestii tj. momentu przeniesienia posiadania spornej nieruchomości i przejścia obowiązku podatkowego, a co również skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek Strona nie podnosi w tym zakresie żadnych zarzutów, Sąd działając z urzędu zauważa, że w zaskarżonej decyzji brak również jakichkolwiek ustaleń pozwalających na identyfikację działek wchodzących w skład opodatkowanego gruntu – w istocie więc nie zidentyfikowano przedmiotu opodatkowania. W tym stanie sprawy, stwierdzając, że stwierdzone naruszenia miały lub mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. Nadto organ uzyska do akt sprawy protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 07.07.2020 r. mając na uwadze iż stanowi on zasadniczy dowód w badanej sprawie, a nie ma go w aktach sprawy. O kosztach postanowiono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1800), zasadzając na rzecz skarżącej zwrot kwoty 207 zł, na którą składa się wpis od skargi 100 zł i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 90 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.