I SA/Wr 1136/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2021r. nr 0112-KDIL2-1.4011.692.2021.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej odnoszące się do pytania drugiego; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2021 nr 0112-KDIL2-1.4011.692.2021.1.MM uznająca za nieprawidłowe stanowisko B.M. (dalej Wnioskodawczyni, Skarżąca) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni we wniosku podała, że zawarła związek małżeński z Panem M.M. (dalej również jako małżonek) 26 czerwca 1999 r. W trakcie trwania małżeństwa obowiązywał do dnia 16 stycznia 2015 r. ustrój wspólności majątkowej. Małżeństwo posiadało w swoim wspólnym majątku następujące lokale: ■ nabyty w dniu 5 czerwca 2012 r. lokal mieszkalny numer (...) o powierzchni 49,93 m2, do którego przynależy pomieszczenie piwnica, znajdujący się przy ulicy (...) we Wrocławiu, ■ nabyty w dniu 29 marca 2010 r. lokal mieszkalny numer (...) o powierzchni 60,66 m2 znajdujący się przy ulicy (...)we Wrocławiu, ■ nabyty w dniu 29 marca 2010 r. lokal niemieszkalny garaż numer (...), będący odrębnym garażem wielostanowiskowym, o powierzchni 20,34 m2, znajdujący się przy ulicy (...) we Wrocławiu. W dniu 16 stycznia 2015 r. państwo M. na podstawie aktu notarialnego repetytorium A numer (...) ustanowili w swoim małżeństwie rozdzielność majątkową. Każdemu z małżonków przypadły udziały wynoszące po 1/2 części w powyższych nieruchomościach. Następnie, w tym samym dniu sporządzona została w formie aktu notarialnego umowa darowizny, którą mąż darował swoje udziały w opisanych nieruchomościach na rzecz Wnioskodawczyni, w związku z podziałem majątku dorobkowego nabytego w okresie obowiązywania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W wyniku zaistniałej sytuacji, nieruchomości nabyte jako składniki majątku wspólnego - stały się z dniem 16 stycznia 2015 r. składnikiem majątku osobistego Wnioskodawczyni. Łączna wartość darowanych nieruchomości wyniosła 570 000 zł. W dniu 24 marca 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowe nieruchomości za kwotę 780 000 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego w budynku (...) w (...). Lokal o powierzchni 37,12 m2 wraz z tarasem (47,99 m2) został zakupiony aktem notarialnym w dniu 23 kwietnia 2021 r za kwotę 799 008 zł brutto (23% VAT). Nieruchomość ma służyć Wnioskodawczyni do pobytów weekendowych, a po przejściu na emeryturę mieszkanie stanie się jej docelowym miejscem zamieszkania. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości w marcu 2020 r. Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi "twierdząco", to czy Wnioskodawczyni zakupując lokal mieszkalny zlokalizowany nad morzem z zamiarem okresowego zamieszkiwania w trakcie roku, a w dalszej perspektywie (po przejściu na emeryturę) stałego pobytu, zrealizowała własny cel mieszkaniowy i w związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. dalej ustawa o PIT)? Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż w 2020 r. nieruchomości nabytych w 2010 r. i 2012 r. do majątku wspólnego nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, do dnia ich sprzedaży upłynęło pełne 5 lat podatkowych. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku. W tym zakresie Wnioskodawczyni powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 oraz zmianę 10 ust. 6 ustawy o PIT. Odnośnie pytania drugiego Wnioskodawczyni wywodziła, że przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup w 2021 r. nieruchomości nad morzem (wskazanej w opisie stanu faktycznego) stanowi realizację własnego celu mieszkaniowego, zgodnego z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym jest podstawą do zwolnienia Wnioskodawczyni z ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym. Wskazała, że nieruchomość, którą Wnioskodawczyni zakupiła ma charakter mieszkalny umożliwiający całoroczne użytkowanie. Nieruchomość posiada odpowiednie parametry techniczne i wyposażenie umożliwiające zaspokojenie całorocznych potrzeb mieszkaniowych. Dodatkowo, Wnioskodawczyni ponosi koszty utrzymania nieruchomości przez cały rok. Zatem, nieruchomość nie pełni funkcji rekreacyjnej, a służy zaspokojeniu własnych, indywidualnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Ważnym aspektem w niniejszej sprawie jest również fakt, iż zakup nieruchomości służy także innemu celowi jakim jest stałe jego zamieszkiwanie po przejściu Wnioskodawczyni na emeryturę. Zdecydowanie jest to nadrzędna i indywidualna potrzeba mieszkaniowa, która ma zapewnić Wnioskodawczyni stabilizację i pewne zabezpieczenie na przyszłość. Zaskarżoną interpretacją organ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisk Wnioskodawczyni w całości za nieprawidłowe. Odnośnie pytania 1 przytaczając brzmienie 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT oraz art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) wywodził, że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości będące przedmiotem wniosku w następujących datach, tj.: - 5 czerwca 2012 r. - nabycie do majątku wspólnego małżonków, - 29 czerwca 2010 r. - nabycie do majątku wspólnego małżonków, - 16 stycznia 2015 r. - nabycie udziałów w nieruchomościach na mocy umowy darowizny od małżonka Wnioskodawczyni z jego majątku odrębnego. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że sprzedaż w 2020 r. nieruchomości w odniesieniu do ich części nabytych w 2010 r. i 2012 r. do majątku wspólnego nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, do dnia sprzedaży upłynęło pięć lat. Natomiast odpłatne zbycie w 2020 r. tychże nieruchomości w częściach nabytych w 2015 r. na skutek darowizny od małżonka, będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu ww. przepisu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odnośnie natomiast pytania drugiego organ wywodził, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: 1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub 2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne. Organ podkreślił, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji budynku czy lokalu mieszkalnego, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. poz. 1316 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 poz. 1048 dalej u.w.l). Zdaniem DKIS z treści art. 2 ust. 2 i art. 1 ust. 1 ustawy o własności lokali wynika, że zarówno lokale mieszkalne i lokale użytkowe, zaprojektowane i wybudowane w celu zaspakajania określonych potrzeb ludzi i spełniające wymóg samodzielności, mogą być wyodrębniane jako nieruchomości lokalowe. Nie oznacza to jednak, że lokale wyodrębnione z budynku niemieszkalnego - na mocy art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze - można uznać za lokale mieszkalne. Budynek pensjonatowy nie jest bowiem przeznaczony na stały pobyt ludzi i nie służy do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Również lokale w takim budynku - co do zasady - służą do krótkotrwałego zakwaterowania związanego z pobytem w danej miejscowości w celach związanych z wypoczynkiem, rekreacją, turystyką, podróżą, nie zaś do stałego pobytu ludzi, co oznacza, że nie można ich zakwalifikować do lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o własności lokali. Są to bowiem samodzielne lokale wykorzystywane - zgodnie z ich przeznaczeniem na inne cele niż mieszkalne (czyli lokale, o których mowa w art. 2 ust. 2 zdanie drugie ustawy o własności lokali). Zatem nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że nabycie lokalu mieszkalnego w budynku pensjonatowym może stanowić wydatek na cele mieszkaniowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż Skarżącej nie przysługuje prawo skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla dochodów pochodzących ze zbycia nieruchomości w zakresie, w jakim przychody te zostały wydatkowane na cele związane z kupnem lokalu mieszkalnego w budynku pensjonatowym w związku z faktem, iż w ocenie organu wydatek nie został poniesiony na cel mieszkaniowy wskazany ww. przepisie. 2. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • uchybienie art. 121 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako: o.p.), spowodowane zastosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w literalnej treści przepisów prawa oraz ich językowej wykładni, a tym samym, nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia finansowe Strony Skarżącej; • naruszenie art. 124 o.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie Stronie skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ uzasadniając niemożność uznania za realizację celu mieszkaniowego, zakupu lokalu w ośrodku pensjonatowym. Z uwagi na powyższe Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania nr 2 oraz uznanie stanowiska prezentowanego przez Stronę skarżącą we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację, podkreślając, że ustawa o PIT wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie budynku/lokalu mieszkalnego, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym budynku/lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Dopuszcza się też możliwość posiadania więcej niż jednego lokalu mieszkalnego. Podkreśliła też, że w interpretacji Organ nie uzasadnił w należyty sposób dlaczego uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, ograniczając się wyłącznie do wskazania, że budynki pensjonatowe stanowią budynki niemieszkalne. W jej ocenie Organ dokonał arbitralnej oceny, nie uwzględniając okoliczności i celów dla jakich został poczyniony zakup niniejszego lokalu oraz charakteru jaki on spełnia. Podkreśliła, iż skoro organ miał jakiekolwiek wątpliwości, co do charakteru budynku, technicznych kwestii, funkcji budynku - mógł zwrócić się do Strony w celu doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zastosowanie wykładni zawężającej do przepisów zawartych w jednostkach redakcyjnych mających zastosowanie w sprawie Skarżącej, jak również zignorowanie okoliczności istotnych dla sprawy, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia odmowy uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe, powoduje, że uchybione zostały podstawowe zasady udzielania interpretacji indywidualnych, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p, tj. zasada praworządności i zasada zaufania do organów administracji publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Skarga okazała się uzasadniona. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zarzuty skargi dotyczą wyłącznie odpowiedzi na pytanie drugie z wniosku o interpretacji. Takie sformułowanie zarzutów powoduje, że zaskarżona interpretacja podlega kontroli sądowej tylko w części. Wobec tego Sąd nie ocenia jej w części dotyczącej pytania pierwszego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że przedmiotem sporu jest możliwość skorzystania przez Skarżącą z ulgi przewidzianej w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o PIT. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, Zdaniem Skarżącej poniesiony przez nią wydatek na zakup lokalu określanego jako mieszkalny mieści się w tym katalogu. Zdaniem organu lokal nie może być uznany za mieszkalny, skoro mieści się w budynku użytkowym. W ocenie Sądu wniosek organu nie wynika z treści przepisu. Niewątpliwie przepisu ustawy o PIT nie zawierają własnej autonomicznej definicji lokalu mieszkalnego - kryteriów od spełnienia których uzależnione jest zaliczenie lokalu do tej kategorii lub do lokali użytkowych. Słusznie więc Organ wskazał, że znaczenia "lokalu mieszkalnego" należy poszukiwać w przepisach u.w.l.: – samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości (art. 2 ust. 1 u.w.l.); – samodzielnym lokalem mieszkalnym, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, a regulację tę stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 u.w.l.); – spełnienie wymagań, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.w.l., stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 u.w.l.). Natomiast ani przepisy u.w.l. ani inne przepisy prawa budowlanego nie stanowią, że każdy budynek ma mieć jednorodny charakter. Tym samym nie ma uzasadnienia dla twierdzenia organu , że w budynku mogą znajdować się tylko lokale użytkowe lub tylko lokale mieszkalne. Z chwilą wydzielenia lokalu ocena jego charakteru odnosi się do pojedynczego lokalu stanowiącego odrębną własność, nie do całości budynku. Immanentnymi cechami lokalu mieszkalnego jest jego przeznaczenie do pobytu stałego i na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi. Różnymi dla lokalu mieszkalnego i lokalu o innym przeznaczeniu są też warunki techniczne zawarte w przepisach prawa budowlanego. Innymi słowy przedmiotem odrębnej własności w oparciu o przytoczone wyżej przepisy są lokale mieszkalne i lokale przeznaczone na inne niż mieszkalne cele wypełniające określone w przepisach warunki techniczne oraz kryteria ich przeznaczenia. Stwierdzenie wypełnienia wskazanych kryteriów uznania lokalu za samodzielny mieszkalny lub o innym przeznaczeniu stwierdza zaświadczeniem z art. 2 ust. 3 u.w.l. starosta. Zaświadczenie to polega na "urzędowym potwierdzeniu określonych faktów" i opiera się nie tylko na materiałach znajdujących się w posiadaniu starosty, ale również na podstawie dokumentacji przedstawionej przez ubiegającego się o wydanie zaświadczenia. Badanie czy lokal przeznaczony jest na pobyt stały ludzi oraz czy posiada pomieszczenia pomocnicze służące zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych następować będzie przede wszystkim na podstawie dokumentacji architektoniczno-budowlanej wraz z pozwoleniem na użytkowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., o sygn. akt I OSK 2071/18 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Zaświadczenie starosty wydane na podstawie art. 2 ust. 3 u.w.l. o samodzielności lokalu jest też dokumentem urzędowym. Takie zaświadczenie jest niezbędne dla dokonania czynności wydzielenia lokalu jako samodzielnej nieruchomości lokalowej z nieruchomości głównej. Wydzielenie zaś lokalu jako odrębnej nieruchomości jest niezbędne do ustanowienia dla danego lokalu prawa odrębnej własności. Przepis art. 7 ust. 1 u.w.l. przewiduje przy tym trzy warianty ustanawiania odrębnej własności nieruchomości lokalowych: 1) w drodze umowy, 2) w drodze jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, 3) poprzez orzeczenie sądu znoszące współwłasność. W rozpoznawanej sprawie z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika by miało mieć miejsce ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze orzeczenia sądu znoszącego współwłasność, a w każdym z pozostałych wariantów niezbędne jest przedmiotowe zaświadczenie starosty potwierdzające: samodzielność lokalu mieszkalny oraz że został wybudowany legalnie, zgodnie z prawem. W oparciu o to zaświadczenie sporządzane są również akt notarialny, a także wpisy w księdze wieczystej, a w dalszej kolejności zaświadczenia stanowi podstawę uznania, że lokal taki może być przedmiotem obrotu: "Zaświadczenie to bowiem nie odnosi się do kwestii własności lokalu, a jedynie stwierdza spełnienie wymogu samodzielności przez lokal w rozumieniu wyznaczonym przez art. 2 ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Konieczność legitymowania się tym zaświadczeniem zachodzi wówczas, gdy jest ustanawiana odrębna własność lokalu i składany wniosek o wpis w księdze wieczystej." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2020 r., o sygn. akt II OSK 3993/19 – CBOSA). Z tych względów za sprzeczne z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 1a należy uznać twierdzenie organu, że nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi zakup lokalu w budynku pensjonatowym. Taki wydatek może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o ile zakupiony lokal będzie miał wskazane wyżej cechy lokalu mieszkalnego. Jeśli, zdaniem organu, charakter lokalu – nie całego budynku- nie wynika jednoznacznie z opisu stanu faktycznego, Organ winien wezwać Wnioskodawczynię do podania dalszych szczegółów- w szczególności wynikających z odpowiedniego zaświadczenia i aktu notarialnego. Niewątpliwie też doszło do naruszenia art. 121 w zw. 14h 1 O.p. albowiem organ w sposób nieuzasadniony odniósł pojęcie "lokalu mieszkalnego" do funkcji całego budynku, co nie wynika z przepisów, ani nie jest objęte warunkami udzielenia ulgi. Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni pogląd wyrażony w niniejszym wyroku i dokona oceny spełniania przez Skarżącą wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego zostało oparte o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i uwzględniało uiszczony wpis od skargi opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.