I FSK 219/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 209/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 209/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżoną przez T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"/"Strona"/"Skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej"/"DIAS") z 29 listopada 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego"/"NUS") z 16 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA"). Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2017 r. do grudnia 2017 r., stwierdził nieprawidłowości w zakresie opodatkowania przez Spółkę dostawy posiłków "na wynos" stawką 5% podatku VAT. W toku kontroli podatkowej Spółka przedstawiła interpretację indywidualną (dalej: "interpretacja") wydaną przez Ministra Finansów z 29 listopada 2011 r. W interpretacji rozróżniono dwa typy sprzedaży posiłków, zgodnie z którą w zakresie jednej z nich dominującym elementem jest dostawa towaru (opodatkowana przez Stronę stawką 5%), a drugiej - dominującym elementem jest usługa (opodatkowana przez Stronę stawką 8%). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 16 listopada 2018 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku do zwrotu za okres od czerwca do listopada 2017 r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj i czerwiec oraz okres od sierpnia do października i grudzień 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od maja do grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że prowadzona przez Spółkę działalność polegająca na sprzedaży klientom wytworzonych we własnych lokalach - pizzeriach posiłków (pizza, makarony, stripsy itd.) bez względu, gdzie są one konsumowane (w lokalu pizzerii czy "na wynos") oraz w jaki sposób są one dostarczane (odbiór przez klienta w lokalu lub dowóz na wskazany adres), stanowi świadczenie usług związanych z wyżywieniem, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 56, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki VAT 8%. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 29 listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 listopada 2018 r. DIAS dokonał analizy klasyfikacji PKWiU sprzedawanych przez Spółkę wyrobów i doszedł do przekonania, że posiłki sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub "na wynos", w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), czy też innymi pozycjami załącznika nr 10 do u.p.t.u. Przedmiotem sprzedaży był posiłek przegotowany z zakupionych surowców, gotowy do bezpośredniej konsumpcji, niewymagający już obróbki cieplnej. W ocenie DIAS, Strona świadczyła zatem de facto usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), opodatkowane 8% stawką podatku VAT, nie dokonywała zaś w szczególności dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU 10.85.1), czy innych towarów wskazanych w załączniku nr 10 do u.p.t.u. W przypadku natomiast wydanej w sprawie Spółki powołanej interpretacji z 29 listopada 2011 r., DIAS stwierdził, że jej wydanie nie ma waloru ochronnego, który został przewidziany w art. 14k § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."). Jak przyjął DIAS, Spółka w toku prowadzonego postępowania nie wykazała, aby w wydanej interpretacji indywidualnej stan faktyczny został opisany w sposób pełny. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: art. 14k § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p.; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p.; art. 191 o.p.; art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.; art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p.; art. 41 ust. 2a w związku z art. 5a oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 10 do u.p.t.u.; art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa VAT", "dyrektywa 112"); art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, b i d u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę DIAS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 25 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18 (CBOSA), w którym skierowano do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"/"Trybunał") pytania prejudycjalne dotyczące zakresu pojęcia "usługi restauracyjnej", do którego zastosowanie ma obniżona stawka VAT. W związku z wydaniem przez TSUE wyroku z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-709/19 (winno być: C-703/19 – przyp. NSA), postanowieniem z 13 sierpnia 2021 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji przytoczył stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. Mając na uwadze przedmiotowy wyrok TSUE, Sąd pierwszej instancji uznał, że przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy u.p.t.u., a nie klasyfikację statystyczną. Ustawodawca definiuje oba te pojęcia w art. 7 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zaznaczył, że istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez Skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji. Za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., albowiem Spółka stosując stawkę 5% działała w zaufaniu do organu podatkowego, z uwagi na otrzymaną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy, była wyłączona z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b o.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 o.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Jednak ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby po wydaniu ww. interpretacji ogólnej doszło do zmiany, stwierdzenia wygaśnięcia bądź uchylenia uzyskanej przez Skarżącą interpretacji z dnia 29 listopada 2011 r. Mając na uwadze art. 14k § 1 o.p., Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia bądź uchylenia nie może szkodzić wnioskodawcy. Podatnikowi, który zastosuje się do interpretacji indywidualnej powinna przysługiwać swego rodzaju ochrona prawna w zakresie, w jakim zastosuje się do interpretacji, a także poczucie bezpieczeństwa prawnego. Sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęta w zaskarżonych decyzjach postawa organów negująca moc ochronną interpretacji uzyskanej w indywidualnej sprawie przez Skarżącą w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, zmieniająca stawkę VAT na sprzedawane przez Spółkę produkty na "wynos", całkowicie eliminuje funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnej, co powoduje brak poczucia bezpieczeństwa prawnego podatnika i brak zaufania do decyzji organów administracji skarbowej. Spółka, która otrzymała interpretację indywidualną w swojej sprawie w oparciu o rzetelnie, wyczerpująco i zgodnie z prawdą przedstawiony stan faktyczny, powinna mieć zapewnione poczucie bezpieczeństwa prawnego. Ponadto, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., albowiem w toku postępowania nie wykazały, że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Zapatrywanie Spółki było zaś zgodne z utrwaloną praktyką interpretacyjną, prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych, wydanych na rzecz innych podmiotów. W związku z tym, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie NUS. Stało się tak ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 121 § 1 o.p. Jednocześnie wskazano na konieczność wzięcia pod uwagę przez organ podatkowy ponownie orzekający w sprawie, wszystkich przedstawionych wcześniej zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji. Dotyczyły one zarówno naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania, jak i odnosiły się do kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji czynności dokonywanych przez Skarżącą, z zastosowaniem przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. Zważywszy na przedstawione okoliczności, Sąd pierwszej instancji za przedwczesną uznał ocenę zasadności zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, b i d u.p.t.u., w przedmiocie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem. W pierwszej kolejności organ powinien bowiem wykonać wskazane zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14k § 1 w związku z 14b § 3 w związku z art. 14m § 1 o.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy związane są interpretacją indywidualną wydaną wobec podatnika i wynikającą z niej funkcją gwarancyjną, o jakiej mowa w art. 14k § 1 o.p., przy jednoczesnym zobowiązaniu organu do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w związku ze stwierdzonym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Mając powyższe na uwadze, DIAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Jako podstawa kasacyjna w sprawie wskazany został wyłącznie przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16; CBOSA). W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczył kwalifikacji dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży posiłków, jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co z kolei wpływa na zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% (w przypadku uznania tej sprzedaży, jako dostawy towarów) albo 8% (w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży, jako usług gastronomicznych). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazł potwierdzenia zarzut, w myśl którego organy są związane interpretacją indywidualną wydaną wobec Spółki i wynikającą z niej funkcją gwarancyjną, o jakiej mowa w art.14k § 1 o.p., przy jednoczesnym zobowiązaniu organu do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w związku ze stwierdzonym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Według Sądu pierwszej instancji Skarżąca stosując stawkę 5% działała w zaufaniu do organu podatkowego, z uwagi na otrzymaną interpretację indywidualną. Kwestią najistotniejszą była więc kwestia ewentualnej ochrony wynikającej z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r. (art. 14k § 1 w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 14m § 1 o.p.). Sąd nie zgodził się z organem, że wniosek o interpretację zawierał inny stan faktyczny, ponieważ wnioskodawca wskazał klasyfikację PKWiU dla tego świadczenia. Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie nakazał organowi ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wskazał on natomiast na konieczność ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Tym samym zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji nie dotyczyły fazy postępowania dowodowego, w której następuje gromadzenie dowodów. Odnosiły się one natomiast do tego jego stadium, w którym organ podatkowy wyprowadza wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej został zobowiązany do uwzględnienia sposobu rozumienia dostawy posiłków gotowych oraz usługi restauracyjnej, wyrażonego przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. To rzutuje bowiem na ustalenie właściwej stawki podatkowej odnoszonej do podstawy opodatkowania, co służy określeniu wysokości zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto, Sąd pierwszej instancji wyartykułował moc ochronną indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w imię honorowania normatywnej zasady zaufania podmiotu obowiązanego z tytułu podatku do państwa wskazał na konieczność brania pod uwagę tego pryncypium podczas rozstrzygania sprawy podatkowej. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 o.p. Uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1966/21; CBOSA) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych. Nie jest przy tym prawdą, że jak twierdzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, Spółka powinna wykazać, że w wydanej interpretacji indywidualnej (czy raczej we wniosku interpretacyjnym) stan faktyczny został opisany w sposób pełny. W tym miejscu przypomnieć należy, że DIAS w decyzji wskazał, że "Jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy, Strona w toku prowadzonego postępowania nie wykazała, aby w wydanej interpretacji indywidualnej stan faktyczny został opisany w sposób pełny. (...) Nie wskazała natomiast, na podstawie jakich grupowań klasyfikacji statystycznych (PKWiU) identyfikuje takie dostawy towarów." (str. 35 i nast. decyzji). Należy bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej (prawdy materialnej). To na organie podatkowym ciąży więc powinność podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. art. 122 o.p.). Zgodnie zaś z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skoro organ podatkowy z tej powinności się nie wywiązał, ponieważ nie wskazał, w jakim zakresie stan faktyczny zawarty we wniosku interpretacyjnym, będący punktem odniesienia dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odbiega od rzeczywistości, to nie może polemizować z wyrokiem Sądu pierwszej instancji w ten sposób, że artykułuje potencjalne (niedające się wykluczyć) rozbieżności pomiędzy treścią stanu faktycznego będącego fundamentem interpretacji indywidualnej, a tym zaistniałym w przedmiotowej sprawie w kontekście wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego określająca, ostateczna decyzja podatkowa nie jest też miejscem, w którym można by kontestować indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, artykułując niedoskonałości opisu stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawcę. To jest bowiem rolą organu interpretacyjnego, który jest władny wzywać do usunięcia braków pisma (wniosku interpretacyjnego). Skoro wspomniany podmiot nie zwrócił się do Strony o uzupełnienie wniosku, organ podatkowy, w trakcie postępowania podatkowego nie może deprecjonować mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, artykułując niedoskonałości pisma inicjującego postępowanie interpretacyjne. Nie może być też uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; CBOSA). Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny, logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17; CBOSA). Z wszystkich tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Adam Nita Ryszard Pęk Gabriela Zalewska – Radzik