I FSK 1966/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 87/20 w sprawie ze skargi W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 19 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia 19 grudnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz W. kwotę 38.120 (słownie: trzydzieści osiem tysięcy sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 87/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi W. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 19 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą i jako podatnik podatku VAT składał deklaracje VAT-7, rozliczając w nich sprzedaż towarów pod marką [...] wg stawek 23% i 8%. Pierwotnie złożone deklaracje były następnie korygowane. Uzasadniając korektę Skarżący wyjaśnił, że w ramach swej działalności prowadzi sprzedaż produktów przeznaczonych do spożycia wewnątrz restauracji, na wynos z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją (tzw. "drive in", "walk through") oraz sprzedaż produktów na rzecz klientów galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food court"). Zdaniem Strony sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through" oraz "food court", powinna być traktowana jako dostawa towarów - sprzedaż posiłków gotowych, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. W związku z tym sprzedaż prowadzona w ww. systemach winna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 5%, jako sprzedaż posiłków gotowych i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a nie stawką 8%. W złożonym wniosku Skarżący powołał się również na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wydane dla [...] spółka z o.o., z dnia 28.05.2012 r. - dotyczącą sprzedaży prowadzonej w systemie "drive in", "walk through" oraz z dnia 30.08.2012 r. - dotyczącą sprzedaży w systemie "food court", w których organ uznał za prawidłowe przedstawione we wnioskach tej spółki stanowisko, potwierdzając, że sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through" oraz "food court", dla celów VAT, traktować należy jako dostawę towarów, zdefiniowanych jako gotowe posiłki i dania (poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o VAT) podlegającą opodatkowaniu stawką 5%, a także na cztery interpretacje indywidualne wydane na wniosek Skarżącego. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący niezasadnie zmienił kwalifikowanie części sprzedaży ze stawki VAT 8% na 5%. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji wydał 31 października 2019 r. decyzję, określając Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i sierpień 2014 r. oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że posiłki sprzedawane przez Skarżącego na rzecz klientów indywidualnych w lokalu i na wynos, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, ponieważ Strona nie dostarcza gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1), lecz świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane stawką 8%. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją NUCS z dnia 19 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ wskazał, że istotą sporu jest kwalifikowanie sprzedaży dokonywanej w punktach działających pod szyldem sieci [...] jako dostawy towarów lub usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej 5% albo 8%. W celu stosowania jednolitej stawki opodatkowania dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne Minister Finansów wydał w dniu 24 czerwca 2016 r. interpretację ogólną. Organ wyjaśnił dlaczego posiłki sprzedawane w sieci [...] nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.85, a swoje stanowisko w tym zakresie poparł przykładami z orzecznictwa. Zdaniem organu nie ma wątpliwości, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki podatku 5%. Na koniec organ odwoławczy odniósł się do przywołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych wydanych dla Strony, stwierdzając, że zostały wydane na podstawie konkretnie opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, którego organ nie ma prawa kwestionować. Skoro więc wnioskodawca wskaże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dokonywane przez niego czynności mieszczą się w danym grupowaniu PKWiU - to organ przyjmuje to jako element stanu faktycznego. 1.3. W skardze wniesionej na powyższą decyzję Skarżący, zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego: 1) art 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT poprzez brak zastosowania w sprawie, w której te przepisy miały zastosowanie dotyczące sprzedaży dokonywanej przez podatnika; 2) art. 8 ust. 1 ustawy VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych poprzez kwalifikację transakcji dokonywanych przez podatnika jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem. Pełnomocnik Strony zarzucił również naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 2a w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe) - na korzyść strony; ponadto, zarzucono naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych zaakceptowanych uprzednio przez organy podatkowe uwzględniających korekty deklaracji VAT złożonych przez stronę; 2) art. 193 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. prowadzone były nierzetelnie; 3) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej i drugiej instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu i opodatkowania stawką 8% sprzedaży dokonywanej przez stronę, niezależnie od okoliczności faktycznych realizowanych dostaw; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowym w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 5) naruszenie art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 6) art. 14k w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uchylenie się przez organ od ochronnego skutku interpretacji wydanej podatnikowi, a także uchybienie zasadzie zaufania polegającej na ustaleniu nieistniejących lub pozornych sprzeczności w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego przez organ. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 1.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi. 1.5. Postanowieniem z dnia 22 września 2020 r. Sąd wojewódzki, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego, które NSA sformułował w postanowieniu z dnia 6 czerwca 2019 r., w sprawie I FSK 1290/18. Następnie postanowieniem z dnia 11 maja 2021 r. w związku z wydaniem przez TSUE w dniu 22 kwietnia 2021 r. wyroku w sprawie C-703/19, Sąd podjął zawieszone postępowanie. 1.6. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za podstawę wyroku przyjął ustalenia stanu faktycznego, które nie zostały przez Skarżącego skutecznie podważone. Sąd nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego i w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Wskazał, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do czynności wykonywanych przez Skarżącego w prowadzonych przez niego restauracjach typu [...], tj.: 5% - przyjmując za Stroną, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, która jest sklasyfikowana według PKWiU w grupowaniu 10.85.1, czy też 8% - stosowaną do usług związanych z wyżywieniem, które sklasyfikowane są według PKWiU w grupowaniu 56.10.1 - jak stwierdził organ pierwszej instancji. W tak opisanym sporze Sąd przyznał rację organowi administracji publicznej. Zdaniem Sądu zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że świadczenie Skarżącego nie polega na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp., ale dania do bezpośredniego spożycia - przygotowanego w lokalu do bezpośredniego spożycia i oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu [...] - co potwierdza specyfika prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią – według Sądu - usługi związane z wyżywieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził także, że zasadnie organ uznał w zaskarżonej decyzji, że w pojęcie usług restauracyjnych, zdefiniowanych w art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2011.77.1, dalej: Rozporządzenie Wykonawcze) w pełni wpisuje się działalność Strony, tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi, bez względu na system: wewnątrz lokalu, "drive in", "walk through" oraz "food court", bowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności jej dominującym elementem jest świadczenie usług. Sąd, odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia ochrony Skarżącego wynikającej z korzystnych dla niego indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, podzielił argumentację organów, iż wspomniane interpretacje zostały wydane w oparciu o przedstawiony przez Stronę stan faktyczny. We wniosku Skarżący wskazał zaś, iż dokonuje sprzedaży posiłków i dań mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 10.85, co organ interpretacyjny uznał za element stanu faktycznego warunkujący zastosowanie stawki 5% VAT. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Wobec tego Sąd uznał zarzuty Strony odnośnie niezasadnego pozbawienia jej ochrony wynikającej z wydanej interpretacji, za nieuzasadnione. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2a O.p. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art 191 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do poszczególnych (odrębnych) systemów sprzedaży posiłków w lokalach gastronomicznych Skarżącego (tj. systemów: sprzedaży wewnątrz punktów gastronomicznych, "drive in", "walk through" oraz "food court") oraz wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo że organy podatkowe dokonały błędnej oceny okoliczności faktycznych polegających na nieuwzględnieniu złożonego charakteru transakcji przeprowadzanych w lokalach gastronomicznych Skarżącego i przyjęły jednolity charakter całości sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego, co skutkowało zakwalifikowaniem spornych transakcji w całości jako świadczenie usługi gastronomicznej i opodatkowaniem ich stawką VAT 8%, niezależnie od okoliczności faktycznych realizowanych dostaw, podczas gdy uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych związanych z odrębnymi systemami sprzedaży posiłków w lokalach typu "fast food" - jak wynika z wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., C-703/I9 - ma podstawowe znaczenie z perspektywy zakwalifikowania danego typu czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usługi i w konsekwencji zastosowania właściwej stawki VAT; b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie oraz pominięcie w uzasadnieniu wyroku okoliczności faktycznych sprawy, które dowodzą, że działania organów podatkowych w zakresie przedmiotu sporu stanowiły istotne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady uzasadnionych oczekiwań podatnika, który kształtował swoje rozliczenia podatkowe w zgodzie z powszechną i utrwaloną praktyką organów podatkowych wydających korzystne interpretacje podatkowe (dla całej branży podatników prowadzących sprzedaż posiłków typu "fast food") potwierdzające prawidłowość zastosowania stawki VAT w wysokości 5% oraz uwzględniających składane przez Skarżącego korekty deklaracji VAT z wykazaną stawką VAT 5%; c) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 oraz w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, podczas gdy organ dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nieprawidłowo uznając, iż okoliczności przedstawione przez Skarżącego we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych różnią się od stanu faktycznego ustalonego w sprawie w stopniu uzasadniającym pozbawienie Skarżącego ochrony z tytułu zastosowania się do interpretacji; d) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w zw. z art. 2, art. 9, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej Decyzji i jej nieuchylenie, pomimo iż w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa Unii Europejskiej, jako że wykładnia przepisów prawa materialnego przedstawiona przez organ pozostaje w sprzeczności z wykładnią przedstawioną w wyroku TSUE, co zaakceptował i powielił Sąd pierwszej instancji, podczas gdy orzeczenia TSUE są źródłem wiążącego Rzeczpospolitą Polską i jej organy prawa Unii Europejskiej; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 ze zm., dalej: Rozporządzenie) w zw. z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia w zw. z grupowaniem 56.10.1 PKWiU i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy w zw. z grupowaniem 10.85.1 PKWiU w zw. z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) i art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wniosków co do przedmiotu opodatkowania przez pryzmat symbolu w klasyfikacji PKWiU - podczas gdy regulacje krajowe (w tym PKWiU) nie mogą mieć istotnego znaczenia przy zakwalifikowaniu spornych czynności do kategorii dostawy towarów, bądź świadczenia usług - lecz jedynie przy ocenie możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT; b) art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy w zw. z art. 98 ust 1-3 dyrektywy 112 i art. 6 ust 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sporne transakcje sprzedaży posiłków przez Skarżącego stanowią świadczenie usług gastronomicznych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, podczas gdy ww. regulacje powinny być interpretowane w ten sposób, że dostawy towarów opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 5% obejmują również dokonywane przez Skarżącego czynności, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem w sprawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia, podczas gdy zastosowanie powinien mieć art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy; c) art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na odmowie przyznania Skarżącemu ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2014 r., nr IPTPP4/443-27/14-5/OS oraz interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2014 r., nr IPTPP4/443-27/14-6/OS; d) § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) w zw. z § 14 Rozporządzenia w zw. z art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., podczas gdy przepis ten nie obowiązywał w okresie, w którym Skarżący dokonywał rozliczeń będących przedmiotem sporu - utracił moc z dniem 1 stycznia 2014 r. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji organu odwoławczego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2022 r. uzupełniła stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej. 2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna Strony zasługiwała na uwzględnienie, o czym zadecydowała w szczególności zasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.2. W świetle tych zarzutów spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co z kolei determinuje zastosowanie stawki obniżonej VAT 5% (w przypadku dostawy towarów) albo 8% (w przypadku usług gastronomicznych). Inaczej mówiąc, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności Skarżącego, polegającej na prowadzeniu restauracji [...] na podstawie umów franczyzy, zastosowanie znajduje stawka obniżona VAT wynosząca 5% do konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in", "walk through" oraz "food court", czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8%, przewidziana dla świadczenia usług? 3.3. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tego sporu jest stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. 3.4. Powyższe orzeczenie TSUE stanowi odpowiedź na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, w której Sąd kasacyjny, uwzględniając stanowisko Trybunału, wydał wyrok dnia 30 lipca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę prawną zawartą w tym ostatnim orzeczeniu i - zważywszy na analogię sprawy niniejszej ze sprawą o sygn. akt I FSK 1290/18, zarówno pod względem okoliczności faktycznych, jak i zarzutów kasacyjnych – przyjmuje ją za własną. 3.5. W wyroku z dnia 30 lipca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przede wszystkim, że wydając orzeczenie prejudycjalne w sprawie C-703/19, Trybunał w pierwszej kolejności rozstrzygnął wątpliwości dotyczące sposobu transponowania do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 112 w zw. z załącznikiem III do tej dyrektywy przez polskiego ustawodawcę. Trybunał stwierdził w tym zakresie, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów, a świadczeniem usług. Podobnie nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa 112 nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. W sytuacji jednak gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43). W konsekwencji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45). 3.6. Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika VAT bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają zatem dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. W świetle powyższego oraz orzeczenia TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. 3.7. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 30 lipca 2021 r. zaznaczył, że powyższe nie oznacza jednak braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki: z dnia 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z dnia 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31). 3.8. Do dnia 30 czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał PKWiU. Nie oznaczało to jednak odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania, tj. dostawy towarów czy świadczenia usług. W tym stanie prawnym środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: – 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o VAT; – 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010 r. i 2011 r.; – 23% – pozostałe środki spożywcze. W tym miejscu przypomnieć należy, że organy podatkowe uznały, że Skarżący, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie (objętych korektą deklaracji VAT-7) czynności podlegających opodatkowaniu, dokonał ich klasyfikacji do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinien bowiem dokonać sklasyfikowania tych czynności do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Jednocześnie zauważono, że ustalenie, czy mamy do czynienia z "gotowymi posiłkami i daniami", nie następuje na podstawie brzmienia PKWiU 10.85 "Gotowie posiłki i dania", lecz istotne pozostają wyjaśnienia do tej pozycji przedstawione przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, który ogranicza zakres zastosowania tej pozycji jedynie do: gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, mrożonych, w puszkach, w słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. W celu wykluczenia zastosowania stawki 5% posłużono się w sprawie Skarżącego wyjaśnieniami do PKWiU 56, w świetle których do tej kategorii należą usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. 3.9. W rozpatrywanej sprawie bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie oraz w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi. Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...], w tym w systemie "drive in", "walk through" oraz "food court", stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18). Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu ww. interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 10 maja 2016 r. nr IBPP2/4512-60/16AYN. 3.10. Rozważając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi. W tej sytuacji znaczenia nabrała kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem wskazała Rzecznik Generalna w opinii do wyroku TSUE w sprawie C-703/19, kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii). W tych okolicznościach, ponieważ kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 jest niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, Trybunał określił kryteria przydatne do dokonania tej oceny, zastrzegając jednocześnie, że ostateczna ocena należy do sądu krajowego (pkt 46 wyroku). 3.11. Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54). W ocenie Trybunału z brzmienia art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62). 3.12. Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów. 3.13. Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 orzeczenia TSUE), za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, powtórzyć należy, że biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy: – sprzedaż dań przygotowanych wg zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną, – sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT, – sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną; jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta, – sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych, – sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu - będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną. 3.14. Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, co w konsekwencji - ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych - w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64). 3.15. W konsekwencji powyższego trafne okazały się zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego opisane w części 2.1 pkt 2 lit. a) uzasadnienia niniejszego wyroku. 3.16. Drugą istotną kwestią podniesioną w skardze kasacyjnej pozostaje ocena, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 O.p. Skarżący uważa, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady uzasadnionych oczekiwań podatnika, który kształtował swoje rozliczenia podatkowe w zgodzie z powszechną i utrwaloną praktyką organów podatkowych wydających korzystne interpretacje podatkowe (dla całej branży podatników prowadzących sprzedaż posiłków typu "fast food") potwierdzające prawidłowość zastosowania stawki VAT w wysokości 5% oraz uwzględniających składane przez Podatnika korekty deklaracji VAT z wykazaną stawką VAT 5%. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia ochrony Skarżącego wynikającej z korzystnych dla niego indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego podzielił argumentację organów, iż wspomniane interpretacje zostały wydane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny. We wniosku podatnik wskazał zaś, iż dokonuje sprzedaży posiłków i dań mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 10.85, co organ interpretacyjny uznał za element stanu faktycznego warunkujący zastosowanie stawki 5% VAT. Zdaniem WSA "Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Wobec tego, zarzuty skarżącej odnośnie niezasadnego pozbawienia jej ochrony wynikającej z wydanej interpretacji, nie znajdują uzasadnienia". W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia przepisu art. 2a O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie doszło jednak do naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 O.p. 3.17. Odnośnie wpływu interpretacji indywidualnych, do których odwołuje się Skarżący, na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy podatkowe wydały franczyzodawcy ([...] sp. z o.o.) oraz innym niż Skarżący wnioskującym franczyzobiorcom interpretacje indywidualne, w których uznały za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5%. Korzystne dla siebie interpretacje uzyskał także sam Skarżący (z dnia 24 lutego 2014 r. dotyczące sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży, a przeznaczonych do spożycia na miejscu). Dopiero dnia 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał na podstawie art. 14a § 1 O.p. interpretację ogólną, wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Oceniając, jaki wpływ na zobowiązania podatkowe Strony mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy, samego Skarżącego oraz innych franczyzobiorców, nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek formy jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis ten - stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdy sam stwierdzi, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 O.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/13; z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu Sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 O.p. zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania, co w niniejszej sprawie nabiera szczególnego znaczenia wobec faktu uzyskania przez Skarżącego korzystnych interpretacji wydanych na jego wniosek. W innym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że – jak w niniejszej sprawie – liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy i innych franczyzobiorców, a także samego Skarżącego, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Na tym tle podkreślenia wymaga również fakt, że w stanie faktycznym sprawy Skarżący, podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki VAT, działał nie tylko w oparciu o interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w stosunku do franczyzodawcy, ale podjął tę decyzję także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów prowadzących taką jak on działalność. W dniu składania korekty deklaracji VAT-7 za sporny okres Skarżący działał w okolicznościach, w których znana była treść licznych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz jego licencjodawcy oraz innych franczyzobiorców, w których zaaprobowano stanowisko wnioskodawców co do stosowania stawki 5%. Jak trafnie podkreślono w wyroku z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, fakt jednolitości linii interpretacyjnej nie budzi wątpliwości i w sposób jednoznaczny wynika z interpretacji indywidualnych zamieszczanych w przedmiotowym zakresie na stronie Ministerstwa Finansów. Przedmiotowa praktyka organów była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, w tym kontekście była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy Skarżący podejmował decyzję o wyborze stawki, działał zatem w przekonaniu co do jednolitości przedmiotowej wykładni. Skoro bowiem w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogiczne byłoby, aby Skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w tychże interpretacjach. Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że interpretacja wydana na rzecz franczyzodawcy wpisywała się w jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie opodatkowania tego rodzaju czynności opodatkowanych jako dostaw towarów obwarowanych stawką 5%. W konsekwencji moc ochronna indywidualnej interpretacji podatkowej w stosunku do Skarżącego wynika zatem także z faktu, że potwierdzała ona jednolite stanowisko interpretacyjne organów podatkowych w zakresie opodatkowania dostaw stawką 5%. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie polegało na nieuwzględnieniu przez organy obu instancji oraz Sąd pierwszej instancji jednolitej linii interpretacyjnej. 3.18. W związku z powyższym za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy w zw. z art. 98 ust 1-3 dyrektywy 112. 3.19. Rozważania przedstawione w pkt 3.17. świadczą ponadto o trafności zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. 3.20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony był natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do poszczególnych (odrębnych) systemów sprzedaży posiłków w lokalach gastronomicznych Skarżącego (tj. systemów: sprzedaży wewnątrz punktów gastronomicznych, "drive in", "walk through" oraz "food court"). Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wynikające z przywołanego przepisu. Należyte uzasadnienie podjętego przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia nie oznacza jednak - jak zdaje się oczekiwać Skarżący - konieczności odniesienia się do każdego twierdzenia, argumentu Strony. Uzasadnienie wyroku nie jest bowiem miejscem na polemikę Sądu ze Stroną skarżącą. 3.21. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji, a w szczególności zarzuty naruszenia art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 17). Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez ich niezastosowanie, tj. naruszenie zasady określoności przepisów wywodzonej z art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę, nie dopatrzył się naruszenia zasady określoności uznając w szczególności, co wyżej wskazano, że nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. 3.22. Mając na uwadze trafność większości podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i uznając jednocześnie, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. 3.23. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny mieć na względzie, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez Skarżącego wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności i – w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w niniejszym wyroku. Organy podatkowe nie mogą jednak żądać, aby Skarżący uiścił podatek według wyższej stawki w sytuacji, gdy dokonując korekty, działał w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na jednolitą wykładnię prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do Skarżącego, franczyzodawcy i innych franczyzobiorców. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA