I FSK 1783/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. s.c. A. W., A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 66/13 w sprawie ze skargi S. s.c. A. W., A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r., 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. s.c. A. W., A. W. kwotę 9.688 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 66/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.C. – A.W., A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2012r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą to określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do marca 2008 r. i od września 2008 r. do stycznia 2009 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od czerwca 2007 r. do grudnia 2008 r. Skarżąca prowadziła wówczas działalność usługową na rzecz taksówkarzy występujących pod szyldem "X.". Usługi te polegały m.in. na rezerwacji i przekazywaniu zleceń na przewozy, zapewnianiu całodobowej łączności, dokonywaniu obsługi i wystawianiu faktur dla firm korzystających z rozliczeń bezgotówkowych oraz reprezentowaniu taksówkarzy wobec osób trzecich. Organ pierwszej instancji zakwestionował opodatkowanie stawką 7% świadczonych przez skarżącą usług rezerwacji taxi, które ta klasyfikowała do usług taksówkowych. Nadto w jego ocenie skarżąca błędnie refakturowała na rzecz podmiotów korzystających z usług taksówkowych na podstawie voucherów koszty tych usług stosując stawkę podatku VAT 3% lub wykazując je jako niepodlegające opodatkowaniu. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, zgodnie z którym usługi "rezerwacji taxi" są podkategorią grupy KWiU 60.22.11 "usługi taksówkowe". Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z 8 grudnia 2009 r. (sporządzonej na potrzeby sprawy dotyczącej okresu od stycznia do maja 2007 r., a włączonej do niniejszej sprawy), w której potwierdzono, że świadczone przez skarżącą usługi "rezerwacji taxi" mieszczą się w zakresie grupowań PKWiU 63.21.25-00 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Biorąc zatem pod uwagę opinie GUS, zeznania pracowników skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługi przez nią świadczone nie mieszczą się w klasyfikacji KWiU 60.22 oraz PKWiU 60.22, dającej prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Tym samym skarżąca powinna zastosować wobec tych usług stawkę 22%. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca błędnie refakturowała koszty usług taksówkowych stosując inną niż 7% stawkę podatku VAT, w zależności od statusu taksówkarza, który daną usługę bezpośrednio wykonał. Dokonując refakturowania kosztów przewozu osób należało bowiem przyjąć, że to skarżąca była podmiotem, który świadczył usługi taksówkowe. 2.3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie znajduje zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na pozycję 143 załącznika nr 3; - art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439) wskutek przekroczenia kompetencji organów podatkowych m.in. przez dokonanie samodzielnej klasyfikacji spornej usługi rezerwacji taxi; - art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, przy refakturowaniu wspomnianych usług, co narusza także art. 6(4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE); - art. 120, art. 121, art. 122, art. 194 § 1 i 2, art. 197 § 1 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż zakwestionowano jako dowód m.in. urzędowy dokument, protokoły z kontroli podatkowych, a nadto nie powołano biegłego na okoliczność specyfiki działania skarżącej. To wszystko doprowadziło także do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że świadczone przez skarżącą usługi "rezerwacji taxi" mieściły się w grupowaniu 63.21.25-00 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Tym samym skarżąca powinna stosować stawkę 22%. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z nieobowiązującym już przepisem art. 8 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej były identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Opinie organów statystycznych podlegały zaś w postępowaniu podatkowym takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W niniejszej sprawie organy podatkowe opierały się na opinii GUS z 8 grudnia 2009 r., z której wynikało, że usługi świadczone na rzecz podmiotów wykonujących usługi taksówkowe polegające na rezerwacji oraz przekazywaniu zleceń na przewozy w systemie "radio-taxi" w zamian za comiesięczną opłatę klasyfikowane były do grupowania KWiU 63.21.25 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Opisane usługi zapewniają taksówkarzom klientów są więc usługami wspomagającymi transport. W związku z tym nie mieszczą się one w zakresie grupowania KWiU 60.22.11 "Usługi taksówkowe". Ponadto w opinii tej stwierdzono, że według PKWiU z 1997 r. analizowane usługi mieszczą się w grupowaniu 63.21.25-00.10 "Usługi obsługi centrali wzywania radio-taxi", zaś według PKWiU z 2004 r. w grupowaniu 63.21.25-00.10 "Obsługa centrali wzywania radio-taxi". Zdaniem Sądu prawidłowy był wypływający z oceny organów podatkowych wniosek, że świadczone przez skarżącą usługi rezerwacji taxi nie mieściły się w grupowaniu 60.22.11 "Usługi taksówkowe". Wbrew twierdzeniom skarżącej usługi te nie zostały literalnie wymienione w KWiU. Przeciwnie z analizy KWiU wynika, że kategoria 60.22.1 "Usługi taksówkowe oraz w zakresie wynajmowania samochodów pasażerskich z kierowcą" obejmuje dwie podkategorie, tj. 60.22.11 "Usługi taksówkowe" oraz 60.22.12 "Usługi w zakresie wynajmowania samochodów pasażerskich z kierowcą". Tym samym nieprawdziwe było stanowisko skarżącej (poparte rzekomym fragmentem KWiU) jakoby podkategoria "Usługi taksówkowe" obejmowała również rezerwację usług w tym zakresie. Wzmianka tej treści znajduje się bowiem w opracowaniu "Klasyfikacja Wyrobów i Usług - Uwagi Wyjaśniające", nie zaś - jak sugerowała to skarżąca - w KWiU. Tymczasem jak wynikało ze wstępu do wspomnianego opracowania "Uwagi wyjaśniające" mają jedynie charakter pomocniczy. Sąd podzielił pogląd tutaj zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3328/11, że publikacja "uwag wyjaśniających", choć wydana przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki, nie jest źródłem prawa. Z tych wszystkich względów Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 3.3. Według Sądu nietrafny był także zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie wydały w niniejszej sprawie żadnej opinii klasyfikacyjnej, a jedynie poddały ocenie opinie wydane przez organ statystyczny. 3.4. Nie znajdował także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 194, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji. Sąd wyjaśnił, że ustalenia kontrolujących dokonane w toku jednej kontroli nie determinują ustaleń dokonanych w wyniku innej kontroli. Zmiana własnych ustaleń nie mogła - wbrew sugestiom skarżącej - skutkować odstąpieniem od wymierzenia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. 3.5. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 6(4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE). Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wydanym w stosunku do skarżącej w analogicznym stanie faktycznym, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 724/08). Sąd ten stwierdził, że skarżąca nabywając od współpracujących taksówkarzy usługi przewozu osób we własnym imieniu, ale na rzecz klientów w istocie dokonywała "odsprzedaży" usług świadczonych przez tych taksówkarzy klientom z nich korzystającym, a zatem sama świadczyła usługę taksówkową opodatkowaną stawką 7%. To, że wykonujący bezpośrednio wspomniane usługi taksówkarze mogli z przyczyn podmiotowych korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (ze względu na poziom obrotu na podstawie art. 113 ust.1 ustawy o VAT) lub z ryczałtowej formy opodatkowania tym podatkiem w wysokości 3% na podstawie art. 114 ust. 1 ustawy o VAT, nie uprawniało skarżącej do przeniesienia stawki 3% lub zwolnienia na swoich klientów, którym wystawiała faktury za przewozy wykonane za pośrednictwem wskazanych wyżej taksówkarzy. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że w niniejszej sprawie było do czynienia z inną (niż wspomniana wyżej odsprzedaż usług) postacią refakturowania, jaką jest przeniesienie na klienta (poniesionych wcześniej za niego) kosztów zakupu usług świadczonych na jego rzecz. Odnosząc się do poglądu zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1895/11, stwierdził, że w niniejszej sprawie sporne usługi przewozu skarżąca nabywała (jako usługobiorca) we własnym imieniu od współpracujących taksówkarzy, a następnie usługi te (jako usługodawca) odsprzedawała na rzecz klientów. Tym samym otrzymane od tych klientów kwoty należało uznać za zapłatę z tytułu wspomnianej odsprzedaży, nie zaś za zwrot kosztów poniesionych przez skarżącą w ich imieniu i na ich rzecz. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 151 u.p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 194 § 1 i 2, art. 197 § 1 i art. 199a § 1 O.p, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w szczególności, polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. z uwagi na art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 151 u.p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi "Spółki", w ten sposób że Sąd pomija istotne dla sprawy przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 3 i art. 41 ust. 2 z uwagi poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i 6 tak samo art. 40 ust. 1,2 i 3 oraz art. 61 pkt 4 ustawy o statystyce publicznej. Sąd usankcjonował tym samym zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanem faktycznym; - art. 135 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. z uwagi na art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, polegające na utrzymaniu przez Sąd stanu sprzecznego z regulacjami ustawowymi; - art. 2, art. 84, art. 87 ust. 1 w związku z art. 7 i 8 ust. 1 Konstytucji RP poprzez to, że zarówno Sąd jak i organy podatkowe, nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach zasad ustanawiających regułę, że w demokratycznym państwie prawnym porządek prawny w zakresie prawa podatkowego jest kształtowany przez ustawy. Wpływ tego naruszenia na wynik postępowania polega na tym, że nie stosując środków przewidzianych w art. 135 u.p.p.s.a., Sąd wydał orzeczenie sprzeczne z prawem; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż uzasadnienie nie zawiera samodzielnego stanowiska co do przyjętego stanu faktycznego, a jedynie opiera się na podtrzymaniu wskazanych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe oraz inny Wojewódzki Sąd Administracyjny, tak więc naruszenie to polega na utrzymaniu przez Sąd stanu sprzecznego z regulacjami ustawowymi; 2. prawa materialnego, tj.: - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do usługi "rezerwacji taxi", gdyż te w istocie stanowią usługi będące podkategorią "usług taxi", dla której zastosowanie znajduje art. 41 ust. 2 w zw. z poz.143 załącznika nr 3 do ustawy o VAT; - art. 5 ust.1 ustawy o VAT, poprzez zarówno brak odniesienia się przez WSA się do tego przepisu oraz jak się wydaje możliwości jego zastosowania z uwagi na przedmiot rozpatrywanego zagadnienia. Wydaje się to niezmiernie istotnym i ważnym dla właściwej oceny stanu faktycznego, gdyż przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, pozwala na łączne opodatkowanie w tym przypadku usługi pomocniczej "Spółki" jako usługi złożonej (kompleksowej), jedną stawką podatku VAT właściwą dla usługi głównej (przewozu taxi); - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na art. 41 ust. 13 i 14 ustawy o VAT, poprzez zarówno brak odniesienia się przez Sąd do ww. przepisów oraz jak się wydaje błędną ich wykładnie z uwagi na przedmiot rozpatrywanego zagadnienia. Wydaje się to niezmiernie istotnym i ważnym dla właściwej oceny stanu faktycznego. Chcąc właściwe sklasyfikować usługę, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy tego dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, a nie jak to czyni Sąd, na podstawie błędnych ustaleń organów podatkowych, a te na podstawie błędnych wyjaśnień udzielonych przez organ statystyczny, które opierały się przy tym na klasyfikacji statystycznej PKWiU z 1997 r., nie obowiązującej dla celów podatkowych; - art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej, na skutek przekroczenia kompetencji organów podatkowych, gdyż podjęły próbę po pierwsze zdyskredytowania "Klasyfikacji Wyrobów i Usług — Wydanie I części II Uwagi Wyjaśniające", wydane przez GUS - Ośrodek Badawczo Rozwojowy Statystyki- Warszawa 1995 r., a po wtóre dokonały samodzielnej klasyfikacji spornej usługi "rezerwacji taxi", do czego nie były uprawnione, gdyż mają jedynie uprawnienia w świetle art. 191 O.p., poddać ocenie ów materiał jako dowód w postępowaniu. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć: jaki charakter ma świadczona usługa będąca przedmiotem sporu między podatniczką a organami podatkowymi? W szczególności należy odpowiedzieć na pytanie czy usługi świadczone przez stronę pod szyldem "X." polegające m.in. na rezerwacji i przekazywaniu zleceń na przewozy, zapewnianiu całodobowej łączności, dokonywaniu obsługi i wystawianiu faktur dla firm korzystających z rozliczeń bezgotówkowych oraz reprezentowaniu taksówkarzy wobec osób trzecich można zaliczyć do usług taksówkowych, jako usług złożonych (kompleksowych)? Przystąpienie Polski Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego była konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Należy podkreślić, że sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji podatkowych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa europejskiego. Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE). Wyroki TSUE powinny wpływać na orzecznictwo sądów administracyjnych, praktykę organów podatkowych i zachowanie podatników. Wykładnia prounijna, tj. przyjazna prawu europejskiemu, ma być dokonywana w granicach uznania sądu i tak dalece, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Jednak taki obowiązek wykładni nie istnieje, gdyby miała prowadzić do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni contra legem. W takich okolicznościach pojawia się obowiązek niestosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym - w konsekwencji sięga się po zasadę prymatu, zastępując normę krajową normą unijną. W zakresie usług złotych (kompleksowych) orzecznictwo TSUE ulega pewnej ewolucji. W uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs C-392/11 (SIP LEX 1219340) uznano, że do sądu krajowego należy ocena czy podatnik dokonuje jednego świadczenia czy też odrębnych usług (teza). W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. 1-897, pkt 51, teza 15 wyroku). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. 1-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 - teza 16 wyroku). Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 - teza 17 wyroku). Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 - teza 18 wyroku). Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27 - teza). Podobne stanowisko co do usług złożonych zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 339/12 (opubl. w: Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2013/2/174-178). W rozpatrywanej sprawie usługi świadczone przez stronę polegające na rezerwacji taxi z punktu widzenia gospodarczego stanowią usługę nierozerwalnie związaną z usługą taksówkową. W latach od 2007 r. do 2009 r., w zdecydowanej większości wypadków, aby zamówić taksówkę i skorzystać z tej usługi należało najpierw telefonicznie ją zarezerwować. Dla konsumentów to kontakt z podatnikiem prowadzi do realizacji usługi. Również bezpośredni telefoniczny kontakt konsumenta z taksówkarzem nie może być uznany za osobną usługę. Traktowanie spornej usługi jako odrębnej wydaje się sztuczne i sprzeczne z zaprezentowaną wykładnią prounijną wynikającą z wcześniej wskazanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z tego względu za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 13 i 14 ustawy o VAT w zakresie jakim nie uznano usługi świadczonej przez stronę skarżącą jako usługi złożonej (kompleksowej) związanej z usługą taxi. 5.2. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.ps.a. w z art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej i art. 2 Konstytucji RP. Ważnym prawem podatnika jest prowadzenia postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Interpretacja tego przepisu obrosła bogatym orzecznictwem NSA. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Z kolei w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. uznano, że zasada ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 Ordynacji podatkowej, nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r. , sygn. akt II FSK 224/10, SIP LEX nr 798218). Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników. W wyroku z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r. , sygn. akt I FSK 871/08, opubl. SIP LEX nr 552189). W wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 783/07, opubl. SIP LEX nr 468869NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. W wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) NSA wskazał, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że na możliwość bezpośredniego stosowania Konstytucji wskazuje jej art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Oznacza to, że sądy, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, mają prawo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego do posługiwania się zasadami zawartymi w Konstytucji. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 9 października 1998 r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29). (...) Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99). W dalszej części uzasadnienia powołano się na wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 957-958/99 (G. Borkowski: Konstytucja broni podatnika, "Glosa" 2000, nr 9, s. 33-35), w którym wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że taki błąd powinien być naprawiony już w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej na zasadzie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej istotnego znaczenia nabiera art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są obowiązane na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej, jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla, autorzy Komentarza do Ordynacji podatkowej ("Dom Wydawniczy ABC" 2000), uważają, że dotychczasowy dorobek orzecznictwa w kwestii skutków udzielenia błędnych informacji wskazuje, iż nie może to obciążać podatnika, który z nich skorzystał. Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją" (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, "Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, s. 32). (...) Orzecznictwo słusznie uważało, że bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informacje. Wyrazem tego jest stanowisko, iż "nie można skutecznie twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 744/96, "Temida", Gdańsk 2000). (...) Przestrzegać należy także zasady wyrażonej w wyroku NSA z dnia 25 listopada 1995 r. sygn. akt III SA 234/95, że udzielenie podatnikowi przez urząd skarbowy błędnych wyjaśnień uzasadnia rozważenie możliwości zaniechania poboru podatku w odpowiednim zakresie ("Monitor Podatkowy" 1996, nr 4), podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Bk 375/95, "Temida", Gdańsk 2000). (...) Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r. sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka poddawana była wielu kontrolom podczas, których nie zakwestionowano stosowania przez stronę preferencyjnej stawki podatkowej na wykonywane usługi w wysokości 7%. W przypadku samoopodatkowania w podatku od towarów i usług strona mogła pozostawać w uprawnionym przekonaniu, że sposób opodatkowania i stosowana stawka podatkowa nie nasuwa zastrzeżeń. W polskim systemie prawnym przeważa jako sposób rozliczenia się z podatków z budżetem samoopodatkowanie, tj. składanie deklaracji podatkowych przez podatnika. W sytuacji, gdy prawo podatkowe jest szczególnie skomplikowane podatnik miał prawo pozostawać w przekonaniu, że stosuje właściwą wykładnię przepisów prawa podatkowego i w tej sytuacji nie można doprowadzić go do negatywnych konsekwencji podatkowych. Szczególnie jest to istotne w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorca musi mieć pewność do obciążeń publicznoprawnych podejmując, bądź kontynuując działalność gospodarczą. Późniejsze zakwestionowanie przyjętej stawki podatkowej i co jest bulwersujące, gdyż w jednym przypadku (jak podaje strona) przez tego samego kontrolującego urzędnika narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W szczególności naruszono zasadę pewności co do wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podstawą normatywną nakazu uwzględniania pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego są art. 2 (samodzielnie i w związku z art. 217) Konstytucji RP i art. 121 § 1 o.p. Pozytywizacja (w tym konstytucjonalizacja) tego nakazu jest przejawem inkorporowania przez prawo podstawowych standardów moralnych. W odniesieniu do przepisów prawa podatkowego pozostających w rzeczowym zakresie prawa Unii Europejskiej obowiązek taki wynika dodatkowo z zasady pewności prawa, jako zasady prawa UE. Z praktycznego punktu widzenia powyższe ustalenia mają podstawowe znaczenie. Okazuje się bowiem, że postulat wykładania przepisów prawa podatkowego w sposób urzeczywistniający pewność prawa nie jest niewiążącym zaleceniem, którego realizacja pozostaje w sferze dyskrecjonalności, uzależniona od dobrej woli urzędnika, lecz prawnym nakazem (H. Filipczyk, Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego, LEX Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 63). Nie bez znaczenia przy ocenie rozpatrywanego sporu pozostaje również fakt, że podatnik przy przyjęciu określonej stawki podatkowej kierował się wskazówkami zawartymi w "Klasyfikacji Wyrobów i Usług — Wydanie I części II Uwagi Wyjaśniające", wydane przez GUS - Ośrodek Badawczo Rozwojowy Statystyki- Warszawa 1995, w których jednoznacznie stwierdzono, że usługi świadczone przez stronę powinny być klasyfikowane według preferencyjnej stawki podatkowej, jako usługi taksówkowe. Powyższe wyjaśnienia pochodziły od organu kompetentnego do wydawania opinii statystycznych i podatnik mógł zakładać, że przyjęta klasyfikacja jest prawidłowa. 5.3. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z 8 grudnia 2009 r. (sporządzonej na potrzeby sprawy dotyczącej okresu od stycznia do maja 2007 r., a włączonej do niniejszej sprawy), w której potwierdzono, że świadczone przez skarżącą usługi "rezerwacji taxi" mieszczą się w zakresie grupowań PKWiU 63.21.25-00 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Poza sporem między skarżącą spółką a organami podatkowymi jest, że ww. pismo jest jednym z dowodów z dokumentów w sprawie. Podlega on swobodnej ocenie dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza tym przepisy nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, a zanim Sąd pierwszej instancji, przy ocenie opinii nie wzięły pod uwagę "Klasyfikacji Wyrobów i Usług — Wydanie I części II Uwagi Wyjaśniające", wydane przez GUS - Ośrodek Badawczo Rozwojowy Statystyki- Warszawa 1995 r., których jednoznacznie wynikało, że usługi wykonywane przez stronę powinny być sklasyfikowane według preferencyjnej stawki podatkowej. A zatem kierowanie się jedynie opinią Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z 8 grudnia 2009 r., bez poddania jej ocenie naruszyło art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku art. 122, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, nie podziela poglądów zawartych w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1743/12. 5.4. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej skargi kasacyjnej nie miały istotnego znaczenia przy rozpatrywaniu tej sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić uwagi zawarte w pkt 5.1, 5.2, 5.3, w szczególności w zakresie klasyfikacji spornych usług jako usługi złożonej (kompleksowej), stosowania zasady zaufania do organów podatkowych i pewności co do prawa oraz właściwej oceny opinii klasyfikacyjnej GUS uwzględniając sposób zakwalifikowania określonej czynności do określonej grupy statystycznej. 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako uzasadnioną na podstawie art. 85 § 1 u.p.p.s.a. należało uwzględnić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.