I FSK 309/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 300/21 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. L.K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 stycznia 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2021 r., III SA/Wa 300/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżone w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej także: o.p.), art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 210 § 4 o.p. i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. polegającego na – przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach) w sposób nieprawidłowy poprzez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez Organ Il-instancji błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu (ustaleniu stanu faktycznego), że dokumenty w postaci faktur VAT przedłożone przez L.K. do wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją "pierwotną" Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach z dnia 15 marca 2016 roku - nie spełniają przesłanki "nowości", albowiem były one (ich treść) znane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Siedlcach jak i Stronie już w momencie ich ewidencjonowania w rejestrach VAT i rozliczania deklaracji VAT-7 w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego jak i podatkowego za poszczególne miesiące - podczas gdy faktury VAT jako "nowe dowody" (w sensie materialnym) lub jako dowody dokumentujące "nowe okoliczności faktyczne", istniejące w dniu wydania pierwotnej decyzji z dnia 15 marca 2016 roku znak 1426-PP-1.4213.18.2015.MW, nie były znane Organowi w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, bowiem nie znajdowały się w dyspozycji tego Organu, gdyż są to szczególne dowody, których nie można zastąpić innym środkiem dowodowym, ponieważ kwota podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a zatem dopiero ich udostępnienie (tj. ujawnienie) Organowi daje możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu działań gospodarczych Strony, a co za tym idzie Strona nabywa prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a., polegającego na wadliwości uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Olsztynie, wyrażającego się tym, że przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocena stanu faktycznego budzi uzasadnione podejrzenie, że kontrola legalności postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przeprowadzona przez Sąd – została ograniczona jedynie do kwestii "nowości dowodów", z pominięciem kwestii "nowych okoliczności" rozumianych jako transakcje gospodarcze, na które podatnik powoływał się w rejestrach zakupu VAT oraz rejestrach sprzedaży VAT, jak również w danych zadeklarowanych w transakcjach VAT, które to transakcje rzeczywiście miały miejsce, o czym Organ "nie wiedział", albowiem brak było dowodów uznawanych w świetle przepisów ustawy o podatku VAT jako potwierdzenie istnienia takich transakcji, a okoliczności te "wyszły na jaw" dopiero w postępowaniu wznowieniowym; - co w konsekwencji spowodowało również naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w sposób, który doprowadził do przedstawienia stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach administracyjnych sprawy; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że okoliczności lub dowody muszą być nowe w ogólności, a więc muszą być też nowe dla strony, chociaż przepis ten w swojej literalnej treści nie zawiera takiego odesłania - w kontekście nowości okoliczności lub dowodów - dotyczącego strony, a zawiera jedynie odesłanie dotyczące organu. 1.3. W oparciu o wskazane wyżej zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, na rzecz skarżącego – L.K. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 marca 2022 r., stanowiący odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu istotą sporu jest ustalenie, czy dokumenty (faktury) przedłożone przez skarżącego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania oraz okoliczności w nich ujawnione spełniają przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 5.1. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. 5.2. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. 5.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że w sprawie nie jest sporne, że organ pierwszej instancji nie zetknął się ze spornymi dokumentami źródłowymi dołączonymi do wniosku o wznowienie postępowania w ramach zwykłego postępowania podatkowego. Te dokumenty źródłowe nie weszły wówczas w skład akt administracyjnych. Poza sporem jest także to, że przedłożone przez skarżącego faktury istniały w dniu wydania decyzji. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy faktur przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania stanowią nowe okoliczności faktyczne lub dowody, które nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz czy okoliczności te lub dowody "wyszły na jaw". 6.1. Na wstępie należy zauważyć, że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 spójnik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu. Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W okolicznościach tej sprawy nie ulega wątpliwości, że sporne faktury istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. 6.2. Rozważenia wymaga natomiast to, czy przedłożone przez skarżącego faktury są "nowymi dowodami" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że dowody nie charakteryzują się nowością, gdyż organ wiedział, że skarżący ujął w rejestrach VAT sporne faktury we właściwym czasie dla ich rozliczenia. Jakkolwiek organ nie posiadał dokumentów źródłowych, to poprzez treść ewidencji VAT skarżącego posiadł wiedzę o treści dokumentów źródłowych w wyniku analizy zapisów w rejestrach. Organ wiedział więc o nazwie kontrahenta, wartości faktury, dacie jej wystawienia, przedmiocie transakcji. Tym samym sporne faktury nie stanowiły dowodów nowych, o których mowa w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. 6.3. Stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie można jednak zaaprobować. Zgodzić się należy bowiem z poglądem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2021 r., I FSK 957/18 oraz z wyroku z tej samej daty w sprawie I FSK 1128/18, że przedłożone przez skarżącego dowody w postaci faktur mają przymiot nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowe. Znajomość ich treści w związku z udostępnieniem ich organowi przez wystawców faktur w formie kopii w trakcie postępowania wymiarowego, takiego statusu przedmiotowych faktur nie pozbawia. 6.4. Rację ma jednak Sąd pierwszej instancji, że nie można przyjąć, że podnoszona okoliczność faktyczna - treść spornych faktur jest obecnie nową okolicznością faktyczną, o której Strona dowiedziała się dopiero po zakończeniu zwykłego postępowania. Okoliczność wystawienia tych faktura była bowiem znana zarówno organowi – na podstawie rejestrów VAT, jak i skarżącemu, który na podstawie tych dokumentów źródłowych sporządzał rejestry. 6.5. O ile zatem uznać należy, że sporne faktury stanowią nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to okoliczności z nich wynikające nie mogą być uznane za nowe okoliczności w rozumieniu tego przepisu, gdyż te wynikały już z innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w szczególności prowadzonych przez skarżącego rejestrów VAT. 7.1. Sformułowana powyżej konkluzja nie oznacza jednak, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Na uwzględnienie zasługuje bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dowody, jakkolwiek posiadały atrybut nowości, nie "wyszły na jaw", czego wymaga art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 7.2. Uzasadniając zaskarżony wyrok, Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że na jaw może wyjść coś, co wcześniej było niejawne, nieznane, niewiadome, utajone. Zagubienie lub zapomnienie i późniejsze odnalezienie lub przypomnienie sobie o czymś nie jest tożsame z "wyjściem na jaw". Sporne dokumenty nie "wyszły na jaw" po zakończeniu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dokumenty i ich treść były jawne dla Strony w toku tego postępowania, były w posiadaniu skarżącego (jego księgowej), a ich treść - ale już nie same dokumenty - była też znana, jawna dla NUS w Siedlcach z analizy zapisów ewidencji VAT. 7.3. Podzielić należy także stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12, w którym wskazano, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Pogląd ten wyraził także NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2021 r., II FSK 3333/18, stwierdzając, że zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. 7.4. Uzasadniając powołany pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2021 r., II FSK 3333/18, zasadnie zwrócił uwagę, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. 8.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. 8.2. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych powyżej przyczyn nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że przedłożone w postępowaniu wznowieniowym faktury wyczerpują przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie wyszły one bowiem na jaw w rozumieniu tego przepisu. 8.3. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pominął kwestii "nowych okoliczności" rozumianych jako transakcje gospodarcze, na które podatnik powoływał się w rejestrach zakupu VAT oraz rejestrach sprzedaży VAT, jak również w danych zadeklarowanych w transakcjach VAT, które to transakcje rzeczywiście miały miejsce. Jak wskazano powyżej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można przyjąć, że podnoszona okoliczność faktyczna - treści spornych faktur jest obecnie nową okolicznością faktyczną, o której Strona dowiedziała się dopiero po zakończeniu zwykłego postępowania. Okoliczność wystawienia tych faktura była bowiem znana zarówno organowi – na podstawie rejestrów VAT, jak i skarżącemu, który na podstawie tych dokumentów źródłowych sporządzał rejestry. Sąd badał zatem przedłożone przez skarżącego faktury w zakresie tego, czy nie stanowią one nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Całkowicie nieuprawnione jest także twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że faktury te stanowią dowód tego, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Z faktu istnienia faktury nie można wprost wywodzić, że transakcje w nich opisane w rzeczywistości zaistniały. Ustalenia w tym zakresie wymagałyby przeprowadzenia odrębnego postępowania, którego ramy wykraczają poza ramy postępowania wznowieniowego. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., co zarzucono w skardze kasacyjnej. 8.4. Częściowo zasługuje na uwzględnienie – błędnie opisany w skardze kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa materialnego – zarzut dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury stanowią nowe dowody w rozumieniu tego przepisu. Rację ma jednak Sąd pierwszej instancji, że nie stanowiły one podstawy do wznowienia postępowania, gdyż nie wyszły na jaw, co jest warunkiem spełnienia przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W rezultacie trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a tym samym zaskarżony wyrok, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia jest prawidłowy. 8.5. Na marginesie, odnosząc się do argumentacji powoływanej przez skarżącego dotyczącej braku możliwości brania czynnego udziały w postępowaniu, należy zauważyć, że tryby nadzwyczajne nie są w stosunku do siebie konkurencyjne. Uruchomienie każdego z nich jest oparte na innych przesłankach. W takiej sytuacji nie można wykluczyć, że powoływana przez skarżącego okoliczność związana w brakiem czynnego udziału w toczącym się postępowaniu może być przedmiotem odrębnego postępowania, zainicjowanego osobnym wnioskiem i w ramach tego postępowania można dokonać oceny, czy stanowi ona przesłankę wznowienia postępowania. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, stwierdzając, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski