II FSK 3333/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 233/18 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., VIII SA/Wa 233/18, oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, wydanej w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. 2.W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez niedostrzeżenie, że organ naruszył art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz wadliwe przyjęcie, że: - dowód w postaci dokumentu urzędowego ZUS obliczenia wskaźnika wysokości podstawy wymiaru kapitału początkowego ubezpieczonego S. S. nie posiada waloru istotności dla sprawy, podczas gdy stanowi potwierdzenie przez organ administracji państwowej wysokości faktycznych dochodów S. S. w latach 1988-1997, których rzetelne wyliczenie było konieczne do wydania prawidłowej decyzji w sprawie ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a jak zresztą stwierdziły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wynika z niego inna wysokość zarobków niż ta przyjęta przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., - dowód w postaci dokumentu zaświadczenia o wysokości wynagrodzenia S. S. w M. P. sp. z o. o. nie posiada waloru istotności dla sprawy, podczas gdy stanowi potwierdzenie wysokości faktycznych dochodów S. S. w latach 2000 - 2012, których rzetelne wyliczenie było konieczne do wydania prawidłowej decyzji w sprawie ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., - okoliczności wynikające z dokumentu urzędowego ZUS zaświadczenia o przebiegu ubezpieczenia skarżącego oraz zaświadczenia z Zrzeszenia Transportu Prywatnego w R. o prowadzeniu działalności usługowej taksówką osobową nie są istotne dla sprawy, podczas gdy udowadniają fakt prowadzenia działalności gospodarczej i uprawdopodabniają okoliczność uzyskiwania z tego tytułu dochodów w okresach, które zostały pominięte przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., - dowód w postaci dokumentu urzędowego ZUS zaświadczenie o przebiegu ubezpieczenia z tytułu prowadzenia działalności handlowej przez skarżącego nie posiada waloru istotności dla sprawy, podczas gdy stanowi potwierdzenie przez organ administracji państwowej faktu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, która została uznana za nieudowodnioną w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., - okoliczności wynikające z opinii stałego biegłego sądowego nie są nowymi i istotnymi okolicznościami, podczas gdy w opinii znalazł się szereg nowych okoliczności dotyczących między innymi plonowania oraz ceny płodów rolnych w latach 80 oraz 90 zeszłego stulecia, które stanowią potwierdzenie wysokości faktycznych dochodów skarżącego osiąganych z tytułu działalności rolniczej, których rzetelne wyliczenie było konieczne do wydania prawidłowej decyzji w sprawie ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., - okoliczności tj. informacje wynikające z załączonych do opinii publikacji naukowych dotyczących cen oraz plonowania owoców i warzyw uprawianych przez skarżącego nie są nowymi i istotnymi okolicznościami, podczas gdy ich ujawnianie wpływało na ustalenie wysokości faktycznych dochodów skarżącego z tytułu działalności rolniczej, których rzetelne wyliczenie było konieczne do wydania prawidłowej decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., - z oświadczenia i zeznań świadka A. D. - że skarżący w latach 1981-1984 skupował obcą walutę - nie wynikają nowe istotne i nieznane wcześniej okoliczności, podczas gdy ich ujawnianie wpływało na ustalenie wysokości faktycznych dochodów skarżącego, których rzetelne wyliczenie było konieczne do wydania decyzji w sprawie ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2011 r., - organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań skarżącego oraz S. S., na okoliczność nabywania przez skarżącego waluty obcej w okresie od początku lat 80' do połowy łat 90' oraz na okoliczność tego, że strona bez swojej winy nie powołała się w czasie prowadzonego postępowania zwykłego na dokumenty ujawnione w toku postępowania wznowieniowego, pomimo że przeprowadzenie tych dowodów miało bardzo istotne znaczenie dla postępowania, a przez oddalenie tychże wniosków dowodowych organ administracji nie wyjaśnił istoty sprawy. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten, co do zasady, nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Ponadto, mając na uwadze wskazane przez stronę skarżącą dowody oraz okoliczności, które w jej ocenie odpowiadają przesłankom wznowieniowym wymienionym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należy podkreślić, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. W tym kontekście należy stwierdzić, że zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 stycznia 2021 r., II FSK 2676/18; 26 stycznia 2021 r., II FSK 2636/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19; 4 grudnia 2019 r., II FSK 85/18; 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2019; P. Sławomir [w:] L. Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2021). Można dodać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Powyższe zastrzeżenia są o tyle konieczne, że z akt sprawy wynika, że treść skargi kasacyjnej jest niemal identyczna ze skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Stąd też, nie licząc mało istotnych zmian redakcyjnych, skarga kasacyjna nie nawiązuje do uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, tj. zawartego w nim stanowiska Sądu oraz przedstawionej na jego poparcie argumentacji. Tymczasem dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego została ukształtowana w ten sposób, że o ile przedmiotem kognicji sądu pierwszej instancji jest zaskarżony akt administracyjny, w przypadku Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotem kontroli jest zgodność z prawem wyroku wydanego w toku postępowania sądowego. Skarga kasacyjna, jak wynika z art. 173 § 1 P.p.s.a. skierowana jest przeciwko wyrokowi, a co za tym idzie przytoczone podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie powinny uwzględniać przede wszystkim motywy orzeczenia sądu. Ponadto zawarte w skardze kasacyjnej wywody w znacznej mierze cechują się dużą ogólnikowością, co mając na względzie zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, utrudnia ich merytoryczną ocenę. W przypadku "dowodu w postaci dokumentu urzędowego ZUS obliczenia wysokości podstawy wymiaru kapitału początkowego" (s. 2 skargi kasacyjnej, pkt 1 petitum), pełnomocnik strony nie potrafił sprecyzować, czy miał na myśli decyzję ZUS z 2 lutego 2002 r. o ustaleniu kapitału początkowego S. S. Natomiast uzasadnienie tego zarzutu wyczerpuje się w stwierdzeniu, że różnica pomiędzy kwotą wynikającą z tegoż pisma, a tą, którą wskazał organ, ma "niezwykle istotne znaczenie, ponieważ w postępowaniu podatkowym należy precyzyjnie określać obowiązki podatkowe ciążące na stronie postępowania" (s. 6 skargi kasacyjnej). Jest ono zatem na tyle zdawkowe, że nie można na jego podstawie stwierdzić, że z dowodu tego można wywieść okoliczność na tyle istotną, że w przypadku jej uwzględnienia w toku postępowania podatkowego, decyzja ostateczna byłaby odmienna od dotychczasowego rozstrzygnięcia. Równie nieprecyzyjnie pełnomocnik strony odnosi się do "dokumentu urzędowego ZUS zaświadczenia o przebiegu ubezpieczenia A. S." (s. 2 skargi kasacyjnej, pkt 3 petitum) oraz "dokumentu urzędowego ZUS zaświadczenie o przebiegu ubezpieczenia z tytułu prowadzenia działalności handlowej przez A. S." (s. 3 skargi kasacyjnej, pkt 4 petitum). Ponownie, Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie domyślać się, że pierwszym z tych dokumentów jest zaświadczenie ZUS z 2 stycznia 2017 r. o przebiegu ubezpieczenia skarżącego, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, drugim zaś zaświadczenie ZUS z 27 marca 1998 r. W przypadku tych dowodów, ich istotność – jak wynika z motywów skargi kasacyjnej – powiązano z koniecznością precyzyjnego określenia faktycznych dochodów. Na tej podstawie nie można wnioskować, jakich konkretnie okoliczności dotyczą wspomniane dowody, ani dlaczego należało uznać, że dowodzą one okoliczności istotnych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast w przypadku zaświadczenia wydanego przez Zrzeszenie Transportu Prywatnego w R., należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że dowód ten potwierdza co najwyżej okoliczność prowadzenia działalności usługowej we wskazanych okresach. Tymczasem okoliczność ta nie ma charakteru nowego, skoro była już przedmiotem rozważań organu w postępowaniu podatkowym. Ponadto pełnomocnik strony nawet nie podejmuje polemiki z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie tego dokumentu nie można wnioskować o wysokości osiąganych przez skarżącego dochodów z tytułu świadczenia usług przewozu pasażerów. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że zarzut dotyczący pominięcia zaświadczenia o wysokości zarobków S. S. w spółce "M. P." nie został uzasadniony. Pełnomocnik strony poprzestał bowiem jedynie na stwierdzeniu w petitum, że dokument ten potwierdza wysokości faktycznych dochodów żony skarżącego w latach 2000-2012 r. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie odniesiono się do spostrzeżeń Sądu pierwszej instancji, który zwrócił uwagę, że dowód ten nie został wskazany przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania – a co za tym idzie dowód ten nie mógł zostać poddany przez organy ocenie w kontekście przesłanek wznowieniowych. Tym samym, skoro zarzut ten nie spełnia wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby merytorycznie ustosunkować się do jego trafności. Oceniając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, że okoliczności, na które wskazał świadek A. D., nie miały istotnego znaczenia i nie były nowe, należy przypomnieć, że w postępowaniu wznowieniowym strona może powoływać się tylko na takie okoliczności, o których nie miała wiedzy w trakcie postępowania zwykłego. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, okoliczność ta byłą znana stronie przed wydaniem decyzji ostatecznej – czego nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej nie dostrzegł, że wnioskowany przez stronę dowód został przeprowadzony przez organ, który następnie ocenił go jako niewiarygodny – a co za tym idzie nie może on stanowić podstawy do przyjęcia, że skarżący faktycznie zajmował się wymianą waluty w latach 80-tych. Zdaniem organu, skoro dowód ten został zgłoszony przez stronę dopiero na etapie postępowania wznowieniowego, stanowi to wyraz strategii działania podjętej w celu podważenia wcześniejszych ustaleń. W tym zakresie jednak strona skarżąca nie przedstawiła odpowiednich zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię oceny materiału dowodowego oraz ustalania stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście, jako chybiony należy również ocenić zarzut dotyczący nieprzesłuchania skarżącego i jego żony na okoliczność nabywania waluty obcej. Przede wszystkim okoliczność ta była znana stronie w czasie trwania postępowania podatkowego, a jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jeżeli zaś chodzi o drugą tezę dowodową, tj. brak winy co do zgłoszenia w postępowaniu zwykłym dokumentów ujawnionych w toku postępowania nadzwyczajnego, wykracza ona poza obręb rozpatrywanych przesłanek wznowieniowych. Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, że "okoliczności wynikające z opinii biegłego sądowego" miałyby być nowe i mieć istotne znaczenie. Przede wszystkim pojęcie "okoliczności" należy rozumieć, jako obiektywnie istniejące elementy rzeczywistości, czyli fakty niezależne od postępowania. Fakty wprowadzone są do postępowania początkowo poprzez twierdzenia stron i organu, następnie weryfikowane w toku postępowania dowodowego, ostatecznie zaś – zrekonstruowane i ujęte w języku normy prawnej (jako istniejące, mające miejsce, udowodnione) – stanowią podstawę faktyczną decyzji stosowania prawa. Tym samym okoliczności nie mogą wynikać z opinii, w opinii można jedynie formułować twierdzenia co do pewnych zdarzeń na podstawie dowodów, ewentualnie można w niej wskazać na okoliczności, których nie dostrzeżono na innych etapach postępowania. W skardze kasacyjnej wskazano również, że w opinii "znalazł się szereg nowych okoliczności dotyczących miedzy innymi plonowania oraz ceny płodów rolnych". Okolicznościami miały być również "informacje wynikające z załączonych do opinii publikacji naukowych". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w opinii nie przedstawiono nowych okoliczności, lecz zawarto w niej odmienną ocenę ustaleń dokonanych przez organ. Ocena ta miała polegać na sformułowaniu wniosków oraz przeprowadzeniu obliczeń na podstawie załączonych do opinii publikacji naukowych. Opinia nie zawiera zatem żadnych informacji o nowych faktach w zakresie działalności rolniczej skarżącego, a jedynie interpretuje w nowy sposób fakty dotychczas znane w oparciu o dowody w postaci publikacji naukowych. Tym samym, biorąc pod uwagę jej treść należy ją uznać za nieuprawnioną polemikę z oceną dowodów zgromadzonych przez organ. Tymczasem odmienna ocena dowodów nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Przy czym błędna ocena okoliczności faktycznych nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.