I FSK 1819/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 695/20 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Danuta Oleś 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 695/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R.G. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z 5 sierpnia 2020 r. Powołaną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję z 2 czerwca 2020 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora IS z 9 grudnia 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z 18 września 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2013 r. Z kolei skarga na decyzję z 9 grudnia 2015 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 27/16, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1234/16 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło na wniosek Strony złożony pismem z 27 grudnia 2019 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19. Powołany przez Stronę wyrok miał stanowić o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.). Zdaniem Skarżącego w postępowaniu zakończonym decyzją z 9 grudnia 2015 r. odmówiono mu zapoznania się z ustaleniami organów, gdyż wyłączono z akt postępowania dowody zebrane w postępowaniach odrębnych, które "nie były zakończone zresztą decyzjami ostatecznymi". Bezpodstawne wyłączenie z akt postępowania zebranych w odrębnych postępowaniach dowodów potwierdzających rzekomo nabywanie przez Stronę od G. L. wyłącznie towarów w ramach tzw. karuzeli podatkowej, uniemożliwiło skuteczny udział Strony w postępowaniu kontrolnym. 2.2. Po wznowieniu postępowania Dyrektor IAS uznał jednak, że przesłanka wznowienia nie wystąpiła, gdyż w sprawie nie występuje sytuacja, gdy orzeczenie TSUE (C-189/18) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dyrektor IAS wskazał, że Dyrektor UKS w Białymstoku w trakcie prowadzonego postępowania postanowieniami z dnia 28 stycznia 2015 r. i 22 grudnia 2014 r. wyłączał jawność wymienionych w nich dokumentów oraz włączył w poczet materiału dowodowego dowody zebrane w trakcie innych postępowań mających znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie z dowodów wykorzystanych przez organy. Ponadto organy podatkowe wzięły pod uwagę wyjaśnienia Strony, przesłuchały w sprawie Stronę oraz świadków jak również zgromadziły dowody z dokumentów w oparciu o które wydano decyzję. Dokumenty których jawność została wyłączona, zawierały dane dotyczące osób nie będących stroną konkretnego postępowania kontrolnego oraz informacje dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez inne, które nie miały bezpośredniego związku z obrotem towaru wykazanego w dokumentach strony postępowania i zostały wyłączone ze względu na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. Wobec powyższego podlegały ochronie w myśl art. 179 § 1 O.p. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że dokumenty, których jawność została wyłączona, objęte są tajemnicą skarbową, zaś na organie podatkowym spoczywa obowiązek przestrzegania wspomnianej tajemnicy. Rozstrzygnięcia obu instancji wydane w sprawie nie zostały oparte na dokumentach, których jawność wyłączono, do których Strona nie miała dostępu. Z kolei zgromadzony w postępowaniu wymiarowym materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że Strona nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż materiał ten wskazuje na istnienie łańcucha transakcji, które były nakierowane na wyłudzenie zwrotu podatku VAT. 2.3. W skardze na decyzję Dyrektora IAS z 5 sierpnia 2020 r. postawiono zarzuty naruszenia: 1) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania Skarżącego do organów podatkowych z uwagi na opieranie się wyłącznie na ustaleniach Dyrektora UKS w Białymstoku; 2) art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., z uwagi na fakt, iż po wznowieniu postępowania bezpodstawnie odmawia się Stronie wglądu do zebranego w trakcie kontroli skarbowej materiału dowodowego, jednocześnie oskarżając podatnika o popełnienie przestępstwa, co stanowi, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ odwoławczy z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych, gdyż odebrano Stronie prawo do obrony. 3. Uzasadnienie wyroku z 4 listopada 2020 r. Sądu pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych przez Skarżącego zarzutów. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wymienił postanowienia włączające do akt sprawy kserokopie dokumentów. Poza tym organ podatkowy orzekał w oparciu o zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał w postaci wyjaśnień strony, protokołów przesłuchań świadków, dokumentacji związanej z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Zatem, organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Sąd podzielił ocenę organu, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ podatkowy zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny, którym będzie ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. Ustalenia dokonane w ostatecznej decyzji z dnia 9 grudnia 2015 r. oparte zaś zostały na materiale dowodowym jawnym dla strony postępowania. Zdaniem Sądu okoliczność, że podczas postępowania wznowionego Strona nadal nie została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego, łącznie z tym wyłączonym z akt, nie może zaś prowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miało również złożone do akt sądowych postanowienie organu z dnia 30 września 2020 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie uchylenia postanowień Dyrektora UKS w Białymstoku dotyczących wyłączenia z akt postępowania kontrolnego określonych dokumentów. 4. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Ponadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez nie uchylenie decyzji, w sytuacji gdy w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania bowiem w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego odebrano Skarżącemu prawo do obrony przez wyłączenie z akt postępowania dokumentów rzekomo potwierdzających fakt, iż Skarżący brał czynny udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej za cel wyłudzanie podatku VAT poprzez tworzenie fikcyjnych dokumentów sprzedaży i nabycia towarów handlowych, nie potwierdzających zdarzeń gospodarczych, co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem przez Stronę w 2013 r. ewidencji dla celów podatku VAT; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez nie uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy postępowanie kontrolne i podatkowe przed wydaniem decyzji ostatecznej prowadzone było z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. przez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że w postępowaniu podatkowym wznowionym nie stwierdzono braku odebrania Stronie prawa do obrony przed wydaniem w dniu 9 grudnia 2015 r. decyzji oraz, że nie ma to jakiegokolwiek znaczenia, w sytuacji gdy na podstawie decyzji z 9 grudnia 2015 r. Prokuratura Rejonowa w B. prowadząc śledztwo z urzędu postawiła w dniu 21 lipca 2020 r. zarzut o przestępstwo z art. 286 § 1 Kodeksu Karnego. 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Sprawa ta została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez strony postępowania sądowoadministracyjnego. 5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.4. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 120 O.p. Zarzutami tymi dążył do wykazania błędnego stanowiska Sądu pierwszej instancji o tym, że w sprawie wyrok TSUE o sygn. akt C-189/18 nie miał wpływu na treść wydanej decyzji. 5.4.1. Odnosząc się do zasadności zarzutów Strony należy przypomnieć, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny stwarzający możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Natomiast wznowienie postępowania nie oznacza, że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu postępowania po wszczęciu postępowania "wznowieniowego", w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., następuje stwierdzenie, czy przesłanki wznowieniowe rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie. 5.4.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawidłowo wskazał, że nie każde orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem TSUE musi istnieć związek taki, że w świetle tego orzeczenia winna zapaść decyzja o treści innej niż, ta która została wydana. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał szczegółowej analizy zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zestawiając stan sprawy, w której wydane zostało orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., z przebiegiem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z 9 grudnia 2015 r. Analiza ta doprowadziła do słusznego wniosku, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. nie daje podstaw do uwzględnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd pierwszej instancji zauważył bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (C-189/18), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań, nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło przy tym Skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącemu i jego pełnomocnikowi zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, z którego to prawa Strona skorzystała przed wydaniem decyzji. W tych okolicznościach nie sposób uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z tych samych względów należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych. 5.4.3. Bezzasadny był również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. Trzeba bowiem wyjaśnić, że ostatni ze wspomnianych przepisów reguluje zasadę praworządności. Zgodnie z tym unormowaniem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jest to więc podstawowa zasada, zawierająca dyrektywę postępowania w stosunku do organów podatkowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zasada praworządności została naruszona w istocie z uwagi na nie stwierdzenie braku odebrania Stronie prawa do obrony. Tymczasem w sprawie organy, co słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, nie stwierdziły naruszenia prawa w zakresie gwarancji procesowych strony postępowania (w tym zasady czynnego udziału w postępowaniu). Podkreślić tu należało za Sądem pierwszej instancji, że ustalenia dokonane w ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 9 grudnia 2015 r. oparte zostały na materiale dowodowym jawnym dla strony postępowania. W szczególności jawne były materiały pochodzące z innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Skarżącego. Inne dokumenty, których jawność wyłączono, to materiały, które nie dotyczyły wprost Strony i były związane ze sprawą Skarżącego tylko pośrednio. Skoro dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym te wyłączone z jawności, nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to uprawniona była teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 9 grudnia 2015 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W wyroku C-189/18 Trybunał wskazał, że możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie. Takim celem jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który wyłączono określone materiały z akt przedmiotowej sprawy. 5.4.4. W odniesieniu do motywów skargi kasacyjnej, którymi podważano ustalenia z postępowania wymiarowego, stwierdzić należało, że wprawdzie postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to jednak nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zwłaszcza, że prawidłowość przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2013 r., zakończonego decyzją ostateczną z 9 grudnia 2015 r. (tj. postępowania w trybie zwyczajnym), była już poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2016 r., I SA/Bk 27/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Strony na powyższą decyzję, nie dostrzegając wskazywanych przez Stronę naruszeń przepisów postępowania. Z kolei od podanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1234/16 oddalił skargę kasacyjną Strony. 5.5. Wobec powyższego skonstatować należało, że w sprawie nie została skutecznie zakwestionowana ocena sądowa, co do braku naruszenia przez organy art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s.NSA Danuta Oleś s.NSA Artur Mudrecki s.WSA del. Elżbieta Olechniewicz