I SA/Bk 695/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oddala skargę Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. R. G. (dalej również jako: "skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2013 r. Jako podstawę żądania wznowienia przedmiotowego postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.") oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18. Zdaniem pełnomocnika strony ustalenia poczynione przez organ były błędne, gdyż wnioskodawca dokonując sprzedaży nabywał towar w dobrej wierze od przedsiębiorcy G. L. ze źródeł legalnych, a nie tylko od znikających podatników. Stronie oraz jego pełnomocnikowi w celu weryfikacji ustaleń organów kontrolnych odmówiono zapoznania się z ustaleniami organów, gdyż wyłączono z akt postępowania dowody zebrane w postępowaniach odrębnych, które "nie były zakończone zresztą decyzjami ostatecznymi". Ponadto pełnomocnik wskazał, że strona próbowała przeprowadzić postępowanie dowodowe przed NSA, co okazało się nieskuteczne. Zdaniem pełnomocnika bezpodstawne wyłączenie z akt postępowania zebranych w odrębnych postępowaniach dowodów potwierdzających rzekomo nabywanie przez przedsiębiorcę R. G. od przedsiębiorcy G. L. wyłącznie towarów w ramach tzw. karuzeli podatkowej, uniemożliwiło skuteczny udział podatnika w postępowaniu kontrolnym, gdyż strona nie miała możliwości weryfikacji ustaleń kontrolujących, co także stanowiło odebranie podatnikowi prawa do obrony i winno być uznane za naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."), odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2013 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika R. G.. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik R. G. zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., gdyż organ podatkowy po wznowieniu postępowania bezpodstawnie uznał, iż nie wystąpiły w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., okoliczności o których mowa w tym przepisie. Pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego w zakresie przesłuchania jako świadków wymienionych przedsiębiorców, jak też wymienionych przedstawicieli podmiotów gospodarczych (G. L., E. S., M. G.), w przedmiocie ustalenia, czy świadomie oraz celowo, przy współudziale R. G. utworzyli w roku 2013 tzw. karuzelę podatkową, której celem było wyłudzenie od Skarbu Państwa należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą urządzeń technicznych o nazwie IPhone. W odwołaniu zawarto również wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków pracowników Urzędu Skarbowego w B. w osobach S. G. starszego komisarza skarbowego i J. P. starszego komisarza skarbowego oraz wniosek o zwrócenie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na podstawie 199a § 3 o.p. do Sądu Okręgowego w B. o wydanie orzeczenia przez sąd powszechny, czy podatnik R. G. skutecznie zawarł w okresie od [...] sierpnia do [...] października 2013 r. 10 (dziesięć) ustnych umów kupna - sprzedaży urządzeń iPhone 5 z G. L., które to transakcje zostały udokumentowane przez sprzedawcę wymienionymi przez pełnomocnika fakturami. W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony zaskarżył ponadto w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego i wniósł o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie określonym wnioskiem z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. odmówił przeprowadzenia uzupełniającego postępowania w zakresie żądanym przez pełnomocnika strony oraz przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego w B. Po rozpatrzeniu ww. odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję wydaną [...] czerwca 2020 r. Zdaniem organu, wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 nie ma takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji. DIAS zauważył, że wyrok ten zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika oraz okoliczności i zakres przedstawienia podatnikowi danych i dowodów wynikających z kontroli powiązanych przeprowadzonych u innego podatnika. Przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują natomiast, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. DIAS wskazał, że Dyrektor UKS w B. w trakcie prowadzonego postępowania postanowieniami z dnia [...] stycznia 2015 r. i [...] grudnia 2014 r. wyłączał jawność wymienionych w nich dokumentów oraz włączył w poczet materiału dowodowego dowody zebrane w trakcie innych postępowań mających znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie z dowodów wykorzystanych przez organy. Organ włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w K. sygn. [...]. Również postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. włączono do akt sprawy kserokopię umowy współpracy zawartą w dniu [...] sierpnia 2013 r. z G. L. pozyskaną z Urzędu Skarbowego w B. Włączono również postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. protokół przesłuchania strony z dnia [...] lutego 2014 r. pozyskany z Urzędu Skarbowego w B.. Organ wskazał, że dowody te nie stanowiły jedynego i wyłącznego materiału dowodowego, który stanowił podstawę wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. Organy podatkowe wzięły pod uwagę wyjaśnienia strony, przesłuchały w sprawie stronę oraz świadków jak również zgromadziły dowody z dokumentów w oparciu o które wydano przedmiotową decyzję. Dokumenty których jawność została wyłączona, zawierały dane dotyczące osób nie będących stroną konkretnego postępowania kontrolnego oraz informacje dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez inne, które nie miały bezpośredniego związku z obrotem towaru wykazanego w dokumentach strony postępowania i zostały wyłączone ze względu na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. Wobec powyższego podlegały ochronie w myśl art. 179 § 1 o.p. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że dokumenty, których jawność została wyłączona, objęte są tajemnicą skarbową, zaś na organie podatkowym spoczywa obowiązek przestrzegania wspomnianej tajemnicy. DIAS przytoczył następnie tezy wyroku NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. II FSK 1835/14 wskazujące, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku; w sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępnić w myśl art. 178 § 1 o.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 o.p. zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla strony wspólne. DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie podatkowe, w żaden sposób nie naruszało przywołanej przez pełnomocnika tezy z orzeczenia Trybunału. W przedmiotowym wyroku TSUE C-189/18 wskazano, że możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, albowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu dopuszczalne jest ich nieujawnianie. Takim celem jest w ocenie organu m.in. interes osób trzecich w zakresie ochrony danych personalnych oraz tych związanych z ich działalnością gospodarczą nie powiązaną bezpośrednio ze stroną postępowania. W toku postępowania skarżący oraz jego pełnomocnik mieli pełną możliwość zapoznania się z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania, na podstawie których organ zamierzał wydać decyzję i w dniach [...] maja 2015 r., [...] czerwca 2015 r., [...] sierpnia 2015 r. zapoznali się z materiałem zgromadzonym w sprawie sporządzając fotokopie akt. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiły strony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Rozstrzygnięcia obu instancji wydane w niniejszej sprawie nie zostały oparte na dokumentach, których jawność wyłączono, do których strona nie miała dostępu. Dalej organ podniósł, że zgromadzony w postępowaniu wymiarowym materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że strona nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż materiał ten wskazuje na istnienie łańcucha transakcji, które były nakierowane na wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Ustalenia dokonane w ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. oparte zostały na materiale dowodowy jawnym dla strony postępowania. Decyzja ta podlegała również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1234/16 uznał, że skarżący nie wykazał, by doszło do niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, czy art. 191 o.p. NSA stwierdził,że przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku zarzut naruszenia art.86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do wniosku o zwrócenie się na podstawie 199a § 3 o.p. do Sądu Okręgowego w B. o wydanie orzeczenia czy skarżący skutecznie zawarł w okresie od [...] sierpnia do [...] października 2013 r. dziesięć ustnych umów kupna - sprzedaży urządzeń iPhone 5 z G. L., organ nie stwierdził, aby w sprawie występowała potrzeba usuwania wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Element stanu faktycznego jakim jest to czy dana transakcja w rzeczywistości miała miejsce nie może być przedmiotem wystąpienia do sądu powszechnego. Zatem poza zakresem przepisu art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne będące przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2015 r. Odnosząc się do zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2020 r. w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe zarówno instancyjne, jak i odwoławcze które zostało poddane kontroli sądowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem brak jest podstaw do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność która została już przeprowadzona i oceniona przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym i sądy administracyjne. Organ odwoławczy stwierdził w podsumowaniu, że postępowanie wznowieniowe oparte o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie ma na celu na nowo ustalanie stanu faktycznego w sprawie. To postępowanie ogranicza się jedynie do badania wpływu orzeczenia TSUE na ustalony już w ostatecznej decyzji stan faktyczny. Ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji dowodzą, że postępowanie w przedmiotowej sprawie było merytorycznie poprawne i cechowała je należyta staranność a wydana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Fakt, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie spełniło oczekiwań strony nie stanowi podstawy formułowania podniesionych zarzutów naruszenia zasady zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do tut. sądu, w której zaskarżył w całości decyzję organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2020 r. i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji. Poza tym pełnomocnik sformułował wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r., z uwagi na fakt, iż zostały wydane z obrazą art. 47 Karty Praw Podstawowych, gdyż przed zakończeniem postępowania odmówiono stronie prawa do obrony. W skardze postawiono zarzuty naruszenia: 1) art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie przez DIAS postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania skarżącego do organów podatkowych z uwagi na opieranie się wyłącznie w przedmiotowej sprawie na ustaleniach byłego Dyrektora UKS w B.; 2) art. 245 § 1 w związku art. 240 § 1 pkt 11 o.p., z uwagi na fakt, iż po wznowieniu postępowania bezpodstawnie odmawia się stronie wglądu do zebranego w trakcie kontroli skarbowej materiału dowodowego, jednocześnie oskarżając podatnika o popełnienie przestępstwa, co stanowi że postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ odwoławczy z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych, gdyż odebrano stronie prawo do obrony. W uzasadnieniu skargi wskazano, że z sentencji wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. wynika, iż nie można stawiać zarzutu o braku prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego jeżeli nawet domniemując udziału podatnika w przestępstwie podatkowym, jednocześnie nie przedstawi się dowodów na udział podatnika w przestępstwie. W przedmiotowej sprawie nie przedstawiono podatnikowi dowodów na udział podatnika w przestępstwie do chwili obecnej, a było na to ponad 5 lat, a zebrane dowody na rzekomy udział R. G. na udział w przestępstwie mającym na cel wyłudzenie podatku od towarów od towarów i usług dotyczą podmiotów trzecich nieznanych stronie, które to dowody utajniono i odmówiono zapoznania się z nimi przez podatnika, powołując się na bliżej nie określony interes publiczny. Nadal pomimo wznowienia postępowania odmawia się stronie dostępu do rzekomych dowodów przestępstwa, co stanowi że nadal odmawia się stronie prawa do obrony. W ocenie pełnomocnika należy mieć na uwadze ponadto, iż opublikowany w dniu 10 sierpnia 2020 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt C - 430/19, jednoznacznie wskazuje że zasady (krajowe danego państwo członkowskiego) regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy intepretować w ten sposób , że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, nawet wtedy gdy nie jest od w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych. Pełnomocnik nadmienił, iż w dniu 12 sierpnia 2020 r. podatnik zwrócił się ponownie do Dyrektora Izy Administracji Skarbowej w B. mając na uwadze wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] października 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie przez sąd postępowania dowodowego z dokumentu w postaci postanowienia DIAS w Bi. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia dwóch postanowień Dyrektora UKS w B. dotyczących wyłączenia dokumentów z akt postępowania, na okoliczność ustalenia, czy skarżącego po wznowieniu postępowania zapoznano z wyłączonym w trakcie kontroli skarbowej dokumentami. Zdaniem strony organ nadal odmawia jej prawa do obrony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej DIAS w B. z dnia [...] grudnia 2015 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2013 r. Spór koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Rozstrzygając ten spór podkreślić należy w pierwszej kolejności, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Uwzględniając powyższe uwagi sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 o.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Przypomnieć trzeba, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12, i z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 520/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w CBOSA). Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału, o czym zresztą w zaskarżonej do sądu decyzji wspomniał organ odwoławczy. Z analizowanych przez Trybunał przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Na gruncie rozpatrywanego przypadku na uwagę zasługuje okoliczność, że organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. W zaskarżonej decyzji DIAS wymienił postanowienia włączające do akt sprawy kserokopie dokumentów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w K. sygn. [...] (protokoły z przesłuchań świadków), umowę współpracy zawartą przez skarżącego w dniu [...] sierpnia 2013 r. z G. L. pozyskaną z Urzędu Skarbowego w B., protokół przesłuchania strony z dnia [...] lutego 2014 r. pozyskany z Urzędu Skarbowego w B. Poza tym organ podatkowy orzekał w oparciu o zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał w postaci wyjaśnień strony, protokołów przesłuchań świadków, dokumentacji związanej z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Zatem, organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiły natomiast skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącemu i jego pełnomocnikowi zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącego, z którego to prawa strona skorzystała przed wydaniem decyzji. Analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi – stronie postępowania – wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Niewątpliwe, strona ma stosownie do treści art. 178 § 1 o.p., prawo wglądu w akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W przepisie art. 179 § 1 o.p. postanowiono jednak, że art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1277/15 i przywołane w nim orzeczenia). W wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 o.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika (wyrok dostępny w CBOSA). Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Wobec powyższego uznać należało za organem, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ podatkowy zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny, którym będzie ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. Ustalenia dokonane w ostatecznej decyzji DIAS z dnia [...] grudnia 2015 r. oparte zaś zostały na materiale dowodowy jawnym dla strony postępowania. W szczególności jawne były materiały pochodzące z innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącego. Inne dokumenty, których jawność wyłączono, to materiały, które nie dotyczą wprost strony i są związane ze sprawą skarżącego tylko pośrednio. Skoro dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym te wyłączone z jawności, nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to uprawniona jest teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2015 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Okoliczność, że podczas postępowania wznowionego strona nadal nie została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego, łącznie z tym wyłączonym z akt, nie może zaś prowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zatem również złożone do akt sądowych postanowienie organu z dnia [...] września 2020 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie uchylenia postanowień Dyrektora UKS w B. dotyczących wyłączenia z akt postępowania kontrolnego określonych dokumentów. Powtórzyć w tym miejscu trzeba, że w wyroku C-189/18 Trybunał wskazał, że możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie. Takim celem jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który wyłączono określone materiały z akt przedmiotowej sprawy. Ustalenia organów podatkowych oparte zaś były o materiał dowodowy jawny dla strony postępowania. Poza tym decyzja ta była kontrolowane przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 27/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika na decyzję dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] uznając, że materiał dowodowy jest zupełny, odpowiadający stanowi faktycznemu i nie wywołujący sprzeczności bądź luk, które należałoby uzupełnić dodatkowym postępowaniem uzupełniającym w przedmiotowym zakresie. Mechanizm zdarzeń i działanie w nim uczestniczących podmiotów zostały spójnie, rzeczowo i wiarygodnie opisane przez organy w wydanych decyzjach. Wnioski organów wywiedzione z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wskazują na ich prawidłowość. Okoliczności współpracy pomiędzy skarżącym a G. L. zostały szczegółowo ustalone na podstawie dowodów, które organ zgromadził w toku postępowania kontrolnego. Skargi kasacyjnej skarżącego NSA nie uwzględnił. W wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1234/16 uznał, że stan faktyczny przyjęty w wyroku sądu wojewódzkiego nie został skutecznie zakwestionowany, wobec czego za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego organ prawidłowo nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...] lutego 2020 r. (data wpływu do organu [...] lutego 2020 r.) i w złożonym odwołaniu. Wnioski te zmierzały w istocie do ponownej i pełnej merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia podatkowego, co jak zaznaczono na wstępie, w ramach instytucji wznowienia postępowania nie jest możliwe. Trafnie również organ odwoławczy odniósł się do wniosku odwołania o zwrócenie się w trybie art. 199a § 3 o.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Nie było zatem podstaw do wystąpienia do Sądu Okręgowego w B. o wydanie orzeczenia w przedmiocie, czy skarżący skutecznie zawarł umowę kupna telefonów z firmą G. L. Przepis art. 199a § 3 o.p. stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, lecz skutków podatkowych rzekomych transakcji. Przedmiotem rozważań w sprawie były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa, a te podlegają ocenie w aspekcie skutków podatkowych, do której to oceny organy podatkowe są uprawnione. Słusznie wskazał więc organ, że element stanu faktycznego jakim jest to czy dana transakcja w rzeczywistości miała miejsce nie może być przedmiotem wystąpienia do sądu powszechnego. W tym stanie rzeczy, orzekający w tej sprawie sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w postaci naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Brak jest przesłanek do uznania, że w rozpatrywanym przypadku nie została dochowana zasada równości broni stanowiąca integralną część ustanowionej w art. 47 Karty praw podstawowych zasady skutecznej ochrony sądowej praw. Końcowo sąd pragnie podkreślić, że wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt C-430/19, na który pełnomocnik powołał się w skardze, nie może stanowić punktu odniesienia w sądowej kontroli decyzji wydanej w tej sprawie na skutek wznowienia postępowania. Organ badał istnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w związku ze wskazanym przez stronę orzeczeniem Trybunału w sprawie C-189/18. Wyrok w sprawie C-430/19 i jego wpływ na treść ostatecznej decyzji nr [...] może stanowić przedmiot badania w odrębnym postępowaniu, uruchomionym jak wskazał w skardze pełnomocnik wnioskiem o wznowienie postępowania złożonym [...] sierpnia 2020 r. Kwestia ta nie może być zatem przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu. Jako, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i wydane na jego podstawie w dniu 19 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym