II FSK 2544/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 156/19 w sprawie ze skargi A. J na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., I SA/Sz 156/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 5 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej, działając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: I przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uznanie przez sąd I instancji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zgromadziły kompletny materiał dowodowy, podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły w zakresie niezbędnym do ustalenia, w jakiej dacie skarżąca uzyskała przychód z tytułu wyegzekwowania kwot wierzytelności z tytułu renty alimentacyjnej oraz wierzytelności nabytej przez nią na podstawie umowy z 13 stycznia 2011 r., a także wadliwie wykonaną przez sąd I instancji funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe rozpatrując sprawę w opisanym powyżej zakresie oparły się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i dokonały jego właściwej oceny, w tym w szczególności dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz. U. z 1964 r., nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: "k.p.c."), w zakresie określenia daty uprawomocnienia się przybicia udzielonego podczas czynności licytacyjnej sprzedaży udziałów, na poczet ceny których skarżąca zaliczyła przysługującą jej wierzytelności z tytułu renty alimentacyjnej oraz wierzytelność nabytą przez nią na podstawie umowy z 13 stycznia 2011 r. Uzasadniony jest w konsekwencji zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w świetle błędnej interpretacji treści przepisów k.p.c. (art. 870 § 1 i 2 art. 874) , w wyniku której organ podatkowy przyjął, że skarżąca uzyskała przychód poprzez wyegzekwowanie kwot wierzytelności z tytułu renty alimentacyjnej oraz wierzytelności nabytej przez skarżącą na podstawie umowy z 13 stycznia 2011 r. w momencie sporządzenia protokołu sprzedaży udziałów w spółce M[...] sp. z o.o., tj. 7 kwietnia 2011 r. Z uwagi na powyższe, na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucam naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono natomiast o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. W przypadku podniesienia w skardze kasacyjnej jednocześnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć te pierwsze, ponieważ determinują one ocenę prawidłowego zastosowania lub właściwej wykładni przepisów prawa materialnego powołanych w tej sprawie. Pomimo sformułowania dwóch zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z uzasadnienia skargi kasacyjne wynika, że jest to w istocie jeden zarzut sprowadzający się do twierdzenia, że sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, przez co nieprawidłowo dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ciężar dowodzenia co do zasady obciąża organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). Z uzasadnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej wynika, że wadliwość oceny sądu I instancji polegała na tym, iż zaakceptował on stanowisko organów podatkowych w kwestii momentu uzyskania przychodu z wyegzekwowanych kwot wierzytelności z tytułu renty alimentacyjnej oraz nabytej przez skarżącą wierzytelności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawiony zarzut nie znajduje potwierdzenia zarówno w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji jak i w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Trzeba tutaj podkreślić, że sąd I instancji zasadnie uznał, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla ustalenia wysokości podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem za rok 2011 materiał dowodowy. Zebrany on został bowiem zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Materiał ten został włączony do akt niniejszej sprawy, w tym także decyzja ostateczna organu odwoławczego, kończąca to postępowanie, a także prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 15 lutego 2018 r. I SA/Sz 1063/17, oddalający skargę na tę decyzję. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, został one też wszechstronnie rozpatrzony a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Odnośnie zaś do załączonych do skargi dokumentów tj. zażalenia dłużnika na postanowienie sądu odrzucające jego skargę na czynności komornika i postanowienia sądu drugiej instancji oddalające tę skargę, sąd słusznie wskazał że nie mają one wpływu na prowadzone postępowanie. Należy zauważyć bowiem, że strona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła do akt ww. zażalenia dłużnika z 22 sierpnia 2011 r. na postanowienie Sądu Rejonowego w S. z 2 sierpnia 2011 r. ani postanowienia Sądu Okręgowego w S. z 17 stycznia 2012 r., nie wskazywała też na istnienie takich dokumentów. Były to więc dokumenty nieznane organowi. W aktach sprawy znajduje się bowiem jedynie skarga dłużnika z 14 kwietnia 2011 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w S. z 2 sierpnia 2011 r. Ponadto, w piśmie z 28 listopada 2018 r. pełnomocnik strony wyraził odmienny niż w skardze pogląd, że strona uzyskała przychód z tytułu spłaty ww. wierzytelności w dniach 2 lutego 2012 r., 24 lutego 2012 r. i 28 marca 2012 r., tj. w dniach, w których komornik sądowy wydał ww. postanowienia w sprawach egzekucyjnych. Natomiast w skardze strona twierdzi, iż przychód uzyskała jednak wcześniej, tj. 17 stycznia 2012 r. Ponadto organ podatkowy miał uzasadnione podstawy aby uznać, iż ww. postanowienie Sądu Rejonowego z 2 sierpnia 2011 r. jest postanowieniem ostatecznym. Strona bowiem nie powoływała się na powyższy fakt w toku postępowania. Brak jest również pouczenia w postanowieniu sądu o możliwości jego zaskarżenia, czy też pojawiające się w literaturze przedmiotu stanowiska, iż zażalenie na postanowienie sądu odrzucające skargę nie podlega zaskarżeniu. Dodatkowo podkreśla się w piśmiennictwie, że jeżeli do chwili podpisania protokołu licytacji nie zostanie zgłoszona skarga, to przybicie staje się prawomocne (zob. Gołaczyński Jacek (red)., Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz. LEX 2012). Konsekwencją uchybienia terminowi do wniesienia skargi jest więc odrzucenie skargi przez sąd. W powołanej publikacji dodatkowo wyjaśniono, że: "Wniesienie niedopuszczalnej lub spóźnionej skargi na czynność decyzyjną komornika nie wpływa na prawomocność tej czynności". Skoro więc sąd odrzucił skargę dłużnika, tym samym czynność komornika polegająca na sprzedaży udziałów w spółce z o.o. była prawomocna. Inna sytuacja miałaby miejsce w razie uwzględnienia przez sąd skargi, bądź jej oddalenia. Tylko bowiem wniesienie skargi w przepisanym terminie, powoduje wstrzymanie uprawomocnienia się zaskarżonej czynności komornika. Z uwagi na brak skargi złożonej przez dłużnika do protokołu licytacji nie mogła więc wystąpić sytuacja, na którą powołuje się w skardze strona, że sąd kontrolujący czynność komornika polegającą na udzieleniu przybicia mógłby uwzględnić skargę i zmienić postanowienie komornika o udzieleniu przybicia, poprzez odmowę udzielenia przybicia, co w konsekwencji spowodowałoby, że licytacja zostałaby uznana za niedoszłą do skutku, a wpłacona cena uległaby zwrotowi. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, w wyniku której organ podatkowy przyjął, że skarżąca uzyskała przychód z tytułu wyegzekwowania kwot wierzytelności z tytułu renty alimentacyjnej oraz wierzytelności nabytej przez nią na podstawie umowy z 13 stycznia 2011 r. w momencie sporządzenia protokołu sprzedaży udziałów w spółce M., tj. w dniu 7 kwietnia 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny. Strona w toku postępowania podatkowego nie kwestionowała przyjętego przez organ I instancji ww. momentu uzyskania przychodu. Dopiero w piśmie z 28 listopada 2018 r., stanowiącym wypowiedzenie się strony co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, strona stwierdziła, że przedmiotowy przychód z tytułu spłaty nabytej w dniu 13 stycznia 2011 r. wierzytelności uzyskała w dniach: 2 lutego, 24 lutego i 28 marca 2012 r. tj. w dniach, w których komornik sądowy wydał postanowienia w sprawach egzekucyjnych nr [...], [...] i [...]. Stanowisko takie nie jest prawidłowe, bowiem w tych postanowieniach komornik wskazał, jakie kwoty zostały wyegzekwowane na poczet wierzytelności strony z obu egzekwowanych tytułów, co nie oznacza jednak, iż kwoty te (przychody) uzyskane zostały w dniach wydania tych postanowień. Niewątpliwie przychody te zostały uzyskane w dniu licytacji, w trakcie której strona nabyła udziały w spółce M. za które zapłaciła w kwotach postawionych jej do dyspozycji przez komornika (uzyskanych ze sprzedaży egzekucyjnej ww. udziałów należących do dłużnika strony). Jak wskazał komornik, rozdysponowania kwoty wyegzekwowanej na poczet tych trzech postępowań dokonano zgodnie z oświadczeniem strony. Nie ma przy tym znaczenia podnoszony przez skarżącą argument, że do ujawnienia w KRS własności nabytych udziałów niezbędne było właściwe udokumentowanie faktu ich nabycia, co nastąpiło (m.in.) na podstawie ww. postanowień komornika. Podkreślić tu ponadto należy, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za rok 2013 r. ustalono łączne kwoty wyegzekwowane przez stronę z obu egzekwowanych tytułów, ze wskazaniem jakie kwoty zostały uzyskane przez stronę w roku 2011 – przyjęte w przedmiotowym postępowaniu. Co istotne, określając koszty uzyskania przychodu z tytułu nabytej w styczniu 2011 r. wierzytelności, w postępowaniu za rok 2013 dokonano proporcjonalnego ich rozliczenia na lata 2011 i 2013. Ponieważ postępowanie w przedmiocie podatku za rok 2013 zostało zakończone ww. prawomocnym wyrokiem, a zatem ustalenia co do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w 2011, a tym samym także kwoty wyegzekwowanej w 2011 r., zostały zasadnie uwzględnione przez organy w niniejszym postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji wskazał na ustawę o zwalczaniu chorób jako akt prawny powszechnie obowiązujący, z którego wynika obowiązek poddania małoletniego dziecka szczepieniom ochronnym, wykazał dlaczego obowiązek ten jest w sprawie wymagalny i podlegał egzekucji administracyjnej oraz przedstawił wyczerpującą analizę stanu prawnego i faktycznego sprawy, uzasadniającą utrzymanie w mocy zaskarżonych postanowień organów egzekucyjnych. W sprawie tej nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Tym samym sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż należy w sprawie zastosować konstrukcję prawną z art. 151 p.p.s.a., stąd też prawidłowo zaskarżonym wyrokiem oddalono wniesioną w tej sprawie skargę. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie mógł wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, gdyż ta odpowiada w pełni prawu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.