II FSK 1193/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2746/21 w sprawie ze skargi Z.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.484.2021.2.KB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2746/21 oddalający skargę Z.S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i przedmiotowemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej jako: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie od opodatkowania uzależnione jest od wydatkowania konkretnie tych samych pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży mieszkania i przeznaczonych na zakup nowego mieszkania podczas, gdy w rzeczywistości tylko kwota wydatków powinna być tożsama z kwotą wynikającą ze sprzedaży, a przepis nie uzależnia aby posługiwać się tymi samymi banknotami. Mając powyższe na uwadze wniosła o zmianę wyroku i uznanie przedstawionej przez wnioskodawcę interpretacji przepisów za prawidłową ewentualnie uchylenie przedmiotowego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik skarżącej wadliwie sformułował wniosek w skardze kasacyjnej, gdyż wskazał, że wnosi o "uznanie przedstawionej przez wnioskodawcę interpretacji przepisów za prawidłową". Ustawa procesowa nie przewiduje takiej formuły rozstrzygnięcia. Można jedynie domniemywać, że miał na myśli wniosek znajdujący oparcie w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej jako p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest on w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - niezasadny. Sąd poczynił zastrzeżenie o niezasadnej argumentacji skarżącej w odniesieniu do tego konkretnego postępowania, gdyż zasadniczo zgodzić się należy z jej twierdzeniem, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest uzależnione od tego, by wydatkując środki na zakup nieruchomości posługiwać się tymi samymi banknotami, co uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Takiego rozumienia tego przepisu nie przyjął jednak Sąd pierwszej instancji. Zasadnie stwierdził jedynie, a powtórzył to organ w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organ w wydanej interpretacji "nie wskazał, że muszą być wydatkowane te same pieniądze (banknoty), lecz stwierdził, że wydatek na cele mieszkaniowe musi pochodzić z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (bez wskazywania na wymóg definitywnego zbycia nieruchomości i tzw. chronologię zdarzeń).". Nie ma zatem sporu, że wydatkowane muszą być te same pieniądze (banknoty). Istotne jest jednak, że przed dokonaniem wydatku musi być już uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości. W przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, w momencie dokonywania wpłat rat za nowe mieszkanie skarżąca nie uzyskała jeszcze przychodu z odpłatnego zbycie nieruchomości. Nie uzyskała także środków z tytułu zaliczki bądź zadatku, na poczet tego przychodu. Tym samym rację ma organ oraz Sąd pierwszej instancji, że nie został wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...). – (bold NSA). W rozpoznawanej sprawie, skarżąca we wrześniu 2019 r. zawarła umowę przyrzeczenia zakupu mieszkania. Następnie na podstawie tej umowy wpłacała kolejne raty za nowe mieszkanie. W lipcu 2020 r. dokonała sprzedaży mieszkania. Przeniesienie prawa własności nowego mieszkania nastąpiło natomiast w 2021 r. Raty za nowe mieszkanie zostały uiszczone przed sprzedażą mieszkania. Nie były także opłacone ze środków uzyskanych z zaliczki czy zadatku na poczet ceny za sprzedawane mieszkanie ani też z przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości, bowiem pełna kwota będąca ceną za sprzedawaną nieruchomość została uregulowana przez nabywcę po podpisaniu aktu notarialnego. Przeniesienie własności nowego mieszkania nastąpiło po sprzedaży mieszkania oraz w terminie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia mieszkania, co stwarza wrażenie spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego. Jednak trzeba mieć na uwadze, że ustawodawca w przywołanym przepisie stawia warunek wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. W orzecznictwie przyjmuje się, że również kwoty uzyskane wcześniej ale zaliczone na poczet uzyskanego później przychodu mogą podlegać rozliczeniu w ramach tej ulgi podatkowej. Za tego rodzaju wykładnią przemawiają bowiem dyrektywy wykładni celowościowej, gdyż wówczas otrzymany, co prawda wcześniej, ale jednak zaliczony do kategorii uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przychód - jest wydatkowany na własny cel mieszkaniowy. Inaczej ujmując, środki, które uzyskano na poczet przychodu, choćby przed odpłatnym zbyciem można rozliczyć z poniesionymi wydatkami, gdyż de facto pochodzą z przychodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Skarżąca wydatkowała środki, ratami płacąc za mieszkanie. Środki na ten cel pochodziły jednak z innego źródła niż z przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zarzut skargi kasacyjnej jest zatem bezzasadny. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.