III SA/Wa 2746/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31maja 2022 r. sprawy ze skargi Z.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.484.2021.2.KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, że Z.S. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła w dniu 10 maja 2021 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Strona przedstawiając stan faktyczny wskazała, że ponad 5 lat temu nabyła mieszkanie z ówczesnym swoim małżonkiem. W chwili sprzedaży połowa tego mieszkania korzystała ze zwolnienia od opodatkowania, ponieważ była nabyta w okresie uprawniającym do sprzedaży tej połowy mieszkania. Problem pojawił się z drugą połową mieszkania. Druga połowa mieszkania została nabyta w drodze darowizny 8 października 2018 r. w formie aktu notarialnego. Następnie po tej dacie Wnioskodawczyni rozwiodła się ze współmałżonkiem, co nie ma żadnego znaczenia dla opodatkowania. Nabycie jednak połowy mieszkania w formie darowizny nastąpiło przed upływem 5 lat. Następnie mieszkanie zostało w całości sprzedane 21 lipca 2020 r. Wnioskodawczyni podkreśla, że połowa wartości mieszkania korzystała ze zwolnienia od opodatkowania, a połowa wartości mieszkania jednak została sprzedana przed upływem 5 lat. Następnie dnia 17 września 2019 r. Strona podpisała w formie aktu notarialnego przyrzeczenie zakupu nowego mieszkania. Zgodnie z umową Skarżąca w ratach płaciła stosownie do harmonogramu płatności, kolejne raty na budowę mieszkania. W międzyczasie dokonała sprzedaży poprzedniego mieszkania, co nastąpiło 21 lipca 2020 r. Nowe mieszkanie Skarżąca nabyła 9 lutego 2021 r. aktem notarialnym, w który nabyła odrębną własność lokalu. Wnioskodawczyni łącznie z remontem planuje wydać w całości równowartość połowy sprzedanego mieszkania otrzymanego w formie darowizny 8 października 2018 r. na nowe mieszkanie. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że mieszkanie nabyte zostało w dniu 15 kwietnia 2010 r. do majątku wspólnego. Darowizna została dokonana przez męża Wnioskodawczyni, z majątku odrębnego. Przekazanie nastąpiło przed wyrokiem rozwodowym (sprawa rozwodowa była w trakcie), ale już po dokonaniu rozdzielczości majątkowej (wniosek o rozdzielczość został wniesiony na samym początku sprawy rozwodowej). Wnioskodawczyni nie otrzymała kwoty na poczet ceny sprzedaży mieszkania (zaliczka, zadatek) przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Pełna kwota została uregulowana przez nabywcę po podpisaniu aktu notarialnego. Raty za nowe mieszkanie nie były opłacone ze środków uzyskanych z zaliczki czy zadatku na poczet ceny za sprzedawane mieszkanie. Raty za nowe mieszkanie opłacone zostały przed sprzedażą starego mieszkania. Po sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni nie opłacała już rat za nowe mieszkanie. Raty za nowe mieszkanie opłacone zostały przed sprzedażą starego mieszkania. Pod pojęciem remontu Strona rozumie pełny remont mieszkania od stanu deweloperskiego, w tym płytki, panele, kleje, farby, usługi remontowe etc. Wydatki na remont mieszkania zostały/zostaną poniesione ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Nowe mieszkanie zostało zakupione z zamiarem realizacji w nim przez Wnioskodawczynię własnych celi mieszkaniowych. Nabyte mieszkanie położone jest w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania na remont nowego mieszkania nastąpi nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. 2. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy ma prawo skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania, jeżeli przed sprzedażą mieszkania podpisała umowę przyrzeczenia zakupu mieszkania i na podstawie tej przyrzeczonej umowy dokonywała wpłat na następny lokal mieszkalny, który ostatecznie nabyła po dokonanej sprzedaży poprzedniego mieszkania 9 lutego 2021 r.? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej "u.p.d.o.f."), sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu. Sprzedający powinien w takiej sytuacji zapłacić podatek w wysokości 19% dochodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości i praw wymienionych w powoływanym już art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c). Dochodem będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Wolnymi od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącej główną okolicznością decydującą o braku obowiązku zapłaty PIT w tym przypadku jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, pokrywające się z ich ustawowym katalogiem. Wydatki te muszą zostać poniesione w okresie od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dla omawianego braku opodatkowania PIT przychodów ze sprzedaży nieruchomości ważne jest tylko to, by nabyte z tych przychodów inne nieruchomości służyły faktycznie zaspakajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Na podatniku będzie więc spoczywał obowiązek wykazania, że dokonana przez niego czynność zmierza do osiągnięcia takiego celu. W rzeczywistości nowo nabyte mieszkanie będzie w całości zaspokajało potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni, ponieważ będzie zamieszkiwała w tym mieszkaniu, a innego nie posiada. Według Strony nie ma również znaczenia, że przed sprzedażą poprzedniego mieszkania podpisała z wielomiesięcznym wyprzedzeniem wstępną umowę zakupu nowego mieszkania. Omawiany przepis nie wspomina nic o dacie podpisania wstępnej umowy zakupu mieszkania. Zgodnie z prawem cywilnym wstępna umowa zakupu mieszkania nie jest nabyciem tego mieszkania. Dopiero ostateczna umowa zakupu mieszkania podpisana w lutym 2021 r. przeniosła prawo własności na Zainteresowaną i dopiero z tą chwilą nabyła ona mieszkanie. Z powyższego wynika, że Skarżąca nie nabyła mieszkania przed sprzedażą poprzedniego, ale po sprzedaży poprzedniego. Przedwstępna umowa nie zmieniła tego stanu, ponieważ w przedwstępnej umowie Skarżąca nie nabyła odrębnej własności lokalu, a tylko przyrzeczenie jego nabycia w przyszłości. Następnie otrzymane pieniądze ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na zakup nowego mieszkania oraz jego remont. W związku z powyższym Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania. 3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z 6 września 2021 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu mając na uwadze, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie dla Strony wystąpiły dwa momenty nabycia mieszkania, tj. do wspólności majątkowej w 2010 r. oraz w wyniku darowizny od męża (po ustanowieniu rozdzielności majątkowej) z majątku odrębnego w 2018 r., natomiast do sprzedaży ww. mieszkania doszło w lipcu 2020 r., stanął na stanowisku, że dla udziału w mieszkaniu nabytego w 2010 r. do wspólności majątkowej małżeńskiej niewątpliwie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jednocześnie dla udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny nie upłynął wskazany okres. W związku z powyższym uznał, że sprzedaż mieszkania w części nabytej w 2018 r. stanowi dla Skarżącej źródło przychodu. Według Dyrektora ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. W ocenie organu interpretacyjnego w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z u.p.d.o.f. obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Reasumując uznał, że aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych muszą zostać spełnione następujące warunki: przychód musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 25 ww. ustawy; wydatkowanie środków ze sprzedaży musi nastąpić nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Zwracając uwagę na fakt, że w sytuacji, gdy Skarżąca wskazała, że raty za nowe mieszkanie nie były opłacone ze środków uzyskanych z zaliczki czy zadatku na poczet ceny za sprzedawane mieszkanie, raty te opłacone zostały przed sprzedażą starego mieszkania oraz Strona łącznie z remontem planuje wydać w całości równowartość połowy sprzedanego mieszkania otrzymanego w formie darowizny w 2018 r. na nowe mieszkanie, w którym będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, podniósł, że środki przeznaczone na zakup nowego mieszkania nie pochodziły z przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2018 r. Co prawda przeniesienie własności nowego mieszkania nastąpiło po sprzedaży mieszkania oraz w terminie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia mieszkania nie mniej jednak wskazane we wniosku raty za nowe mieszkanie nie zostały opłacone ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia mieszkania, bowiem jak wskazała Skarżąca nie otrzymała ani żadnej zaliczki bądź zadatku, a sama sprzedaż nastąpiła w 2020 r. kiedy to została uregulowana pełna kwota przez nabywcę po podpisaniu aktu notarialnego i po tym okresie nie były już opłacane raty za nowe mieszkanie. Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że środki ze sprzedaży mieszkania w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2018 r. nie mogły zostać wydatkowane na własne cele mieszkaniowe jakim był zakup mieszkania poprzez opłacanie rat, gdyż w momencie ponoszenia tego wydatku Wnioskodawczyni nie posiadała tych środków. Na potwierdzenie powyższego wskazał wyrok NSA z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, zgodnie z którym: "(...) nie dają podstaw do twierdzenia aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele." Tym samym, wpłaty dokonywane przez Wnioskodawczynię na lokal mieszkalny w związku z tym, iż nie pochodziły ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania nie można zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe, a co za tym idzie w tym zakresie Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1. Jednocześnie Wnioskodawczyni będzie miała możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w zakresie wydatków na remont mieszkania poniesionych ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d. Zdaniem Dyrektora powyższe zwolnienie obejmie wyłącznie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2018 r., jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie od opodatkowania uzależnione jest od wydatkowania konkretnie tych samych pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży mieszkania i przeznaczonych na zakup nowego mieszkania podczas, gdy w rzeczywistości tylko kwota wydatków powinna być tożsama z kwotą wynikającą ze sprzedaży, a przepis nie uzależnia, aby posługiwać się tymi samymi banknotami. Uzasadniając rozstrzygnięcie Strona stanęła na stanowisku, że dla omawianego braku opodatkowania PIT przychodów ze sprzedaży nieruchomości ważne jest tylko to by nabyte z tych przychodów inne nieruchomości służyły faktycznie zaspakajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Na podatniku będzie więc spoczywał obowiązek wykazania, że dokonana przez niego czynność zmierza do osiągnięcia takiego celu. Jednocześnie za niemające znaczenia uznała, że podatnik przed sprzedażą poprzedniego mieszkania podpisał z wielomiesięcznym wyprzedzeniem wstępną umowę zakupu nowego mieszkania. Jej zdaniem omawiany przepis nie wspomina nic o dacie podpisania wstępnej umowy zakupu mieszkania. Zgodnie z prawem cywilnym wstępna umowa zakupu mieszkania nie jest nabyciem tego mieszkania. Dopiero ostateczna umowa zakupu mieszkania podpisana w lutym 2021 r. przeniosła prawo własności na podatnika i dopiero z tą chwilą podatnik nabył mieszkanie. Wynika z powyższego, że podatnik nie nabył mieszkania przed sprzedażą poprzedniego, ale po sprzedaży poprzedniego. Przedwstępna umowa nie zmieniła tego stanu, ponieważ w przedwstępnej umowie podatnik nie nabył odrębnej własności lokalu, a tylko przyrzeczenie jego nabycia w przyszłości. Następnie otrzymane pieniądze ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na zakup nowego mieszkania oraz jego remont. W związku z powyższym uznała, iż mogła skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Według Strony fakt zapłaty za nowo kupowane mieszkanie innymi pieniędzmi nie stanowi żadnej przeszkody do skorzystania ze zwolnienia, ponieważ przepisy nie wprowadzają takiego obowiązku, aby gotówka na zakup nowego mieszkania bezpośrednio pochodziła ze sprzedaży poprzedniego mieszkania. Tym samym podniosła, że ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie bezpośredniego obowiązku tożsamości pieniędzy pochodzących ze sprzedaży które tylko i wyłącznie mogą być przeznaczone na zakup nowego mieszkania, lecz zdecydował się na zupełnie inne rozwiązanie. Wprowadził zasadę równowartości wydatków na nowe mieszkanie z kwotą otrzymaną ze sprzedaży poprzedniego mieszkania. Oznacza to, że w rzeczywistości można się posłużyć innymi banknotami lub pieniędzmi przekazywanymi z konta pochodzącymi z innych źródeł niż sprzedaż mieszkania, a mimo to skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania. 5. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Istota sprawy sprowadza się do ustalenia prawa do skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy zapłata za nowe mieszkanie została dokonana przed uzyskaniem przychodu ze zbycia poprzedniej nieruchomości. Zdaniem Strony mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., główną okolicznością decydującą o braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, pokrywające się z ich ustawowym katalogiem. Wydatki te muszą zostać poniesione w okresie od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dla omawianego braku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów ze sprzedaży nieruchomości ważne jest tylko to, by nabyte z tych przychodów inne nieruchomości służyły faktycznie zaspakajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Na podatniku będzie więc spoczywał obowiązek wykazania, że dokonana przez niego czynność zmierza do osiągnięcia takiego celu. Skarżąca zwraca uwagę na fakt, że zapłata za nowo kupowane mieszkanie innymi pieniędzmi nie stanowi żadnej przeszkody do skorzystania ze zwolnienia, ponieważ przepisy nie wprowadzają takiego obowiązku, aby gotówka na zakup nowego mieszkania bezpośrednio pochodziła ze sprzedaży poprzedniego mieszkania. Strona podkreśla, że identyfikacja czy konkretne pieniądze (banknoty) pochodzące ze sprzedaży zostały przeznaczone na nabycie nowej nieruchomości stanowiłaby problem natury technicznej w związku z tym Ustawodawca nie wprowadził obowiązku oznaczania tożsamości pieniędzy przeznaczanych na cele mieszkaniowe. Natomiast Ustawodawca wprowadził zasadę równowartości wydatków, co oznacza, że w rzeczywistości można się posłużyć innymi banknotami lub pieniędzmi przekazywanymi z konta pochodzącymi z innych źródeł niż sprzedaż mieszkania, a mimo to skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny wskazując, że w przedmiotowej sprawie środki przeznaczone na zakup nowego mieszkania nie pochodziły z uzyskanego ze zbycia nieruchomości przychodu, bowiem przychód ten Strona uzyskała dopiero po podpisaniu aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, natomiast raty za nowe mieszkanie zostały uiszczone przed dokonaniem zbycia. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał racje organowi interpretującemu. Tym samym uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Ramy prawne: w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zatem w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wskazanego ww. przepisami prawa dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości/udziału w nieruchomości podatnik zobligowany jest do spełnienia następujących warunków: przychód ze sprzedaży nieruchomości musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 25 ww. ustawy; wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości musi nastąpić nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie; przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Z przedstawionego przez Skarżącą opisu sprawy Organ wywiódł, że we wrześniu 2019 r. zawarła Ona umowę przyrzeczenia zakupu mieszkania. Następnie na podstawie tej umowy wpłacała kolejne raty za nowe mieszkanie. W lipcu 2020 r. dokonała sprzedaży mieszkania. Raty za nowe mieszkanie nie były opłacone ze środków uzyskanych z zaliczki czy zadatku na poczet ceny za sprzedaną nieruchomość. Raty za nowe mieszkanie opłacone zostały przed sprzedażą starego mieszkania. Przeniesienie prawa własności nowego mieszkania nastąpiło natomiast w 2021 r. Co istotne, wskazać należy, że raty za nowe mieszkanie nie były opłacone ze środków uzyskanych z zaliczki czy zadatku na poczet ceny za sprzedawane mieszkanie ani też z przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości, bowiem pełna kwota będąca ceną za sprzedawaną nieruchomość została uregulowana - jak wskazała Strona - przez nabywcę po podpisaniu aktu notarialnego. Zatem raty opłacone zostały przed sprzedażą starego mieszkania oraz co istotne przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia. 8. Skarżąca wskazuje, że rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (np. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15). W jej ocenie z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd zauważa, że taka daleko idąca wykładnia została zaprezentowana m.in. w wyroku z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16. Należy jednakże zauważyć, że orzeczenia sądów wydawane są na tle odmiennych stanów faktycznych, które stanowią podstawę wykładni przepisów prawa materialnego. Trudno z odmiennych zdarzeń prawnych konstruować uniwersalną zasadę, że wydatkowanie środków pochodzących z innych źródeł może stanowić surogat zachowania przesłanek zwolnienia dotyczącego celu mieszkaniowego. Podkreślić należy, że stan faktyczny zaprezentowany ww. wyroku NSA oraz w innych orzeczeniach sądowych, w których składy sędziowskie odchodziły od "chronologii zdarzeń" różni się diametralnie od stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie. We wskazanych wyrokach akcentuje się, że środki przeznaczone na realizację celu mieszkaniowego pochodziły z tego samego źródła przychodu w postaci zadatków, zaliczek, czy też w ogóle odraczano termin zapłaty za nowy lokal mieszkalny czy też za nabycie budynku jak w wyroku sygn. akt II FSK 589/16. 9. Z tych też powodów prawidłowe jest stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie na tle przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego można było przyjąć, że środki przeznaczone na zakup nowego mieszkania nie pochodziły z uzyskanego ze zbycia nieruchomości przychodu, bowiem przychód ten Strona uzyskała dopiero po podpisaniu aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, natomiast raty za nowe mieszkanie zostały uiszczone przed dokonaniem zbycia. Inaczej sprawa wyglądałaby, gdyby Skarżąca uzyskała w ramach umowy sprzedaży nieruchomości zaliczkę bądź zadatek i te środki przeznaczyła na zakup nowej nieruchomości. Wówczas należałoby uznać, że Strona przeznaczyła przychód/część przychodu uzyskanego na poczet umowy sprzedaży na realizację własnych celi mieszkaniowych w postaci zakupu mieszkania. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie w momencie ponoszenia wydatku na nową nieruchomość, w której Strona będzie realizowała własny cel mieszkaniowy nie posiadała jeszcze przychodu z odpłatnego zbycia. Przeznaczone środki na zakup pochodziły z innego źródła nie natomiast z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazać należy, że co prawda przeniesienie własności nowego mieszkania nastąpiło po sprzedaży mieszkania oraz w terminie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia mieszkania nie mniej jednak wskazane we wniosku raty za nowe mieszkanie nie zostały opłacone ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia mieszkania, bowiem Strona nie otrzymała co Sąd podkreśla - ani żadnej zaliczki ani zadatku, a sama sprzedaż (w tym uzyskanie przychodu) nastąpiła po zapłacie rat za nowe mieszkanie. Podkreślić należy, że Organ w skarżonej interpretacji indywidualnej nie wskazał, że muszą być wydatkowane te same pieniądze (banknoty), lecz stwierdził, że wydatek na cele mieszkaniowe musi pochodzić z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (bez wskazywania na wymóg definitywnego zbycia nieruchomości i tzw. chronologię zdarzeń). Zgodzić można się ze Skarżącą, że nie muszą być to te same pieniądze, jednak musi być już uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości. Istotny w przedmiotowej sprawie jest fakt, że w momencie dokonywania wpłat rat za nowe mieszkanie Skarżąca nie posiadała przychodu ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości (także w postaci zadatku, czy też zaliczki), a co za tym idzie nie została spełniona zatem jedna z przesłanek warunkujących wskazane zwolnienie, a mianowicie nie został wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, bowiem w chwili poniesienia wydatku Strona jeszcze go (tego przychodu) nie posiadała. Ponadto, nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że przy zakupie nowego mieszkania można posłużyć się przychodami pochodzącymi z innych źródeł niż sprzedaż mieszkania, bowiem istotą przedmiotowego zwolnienia w myśl wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodu ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Nie istnieje zatem dowolność wyboru źródła pochodzenia uzyskanego przychodu, który podatnik przeznacza na własne cele mieszkaniowe. Kluczową rolę w przypadku możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia pełni nie tylko cel, na który zostaną przeznaczone uzyskane środki z odpłatnego zbycia, ale również źródło tego przychodu oraz termin wydatkowania. 10. W tym stanie rzeczy uznając, że wykładnia przepisów prawa zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji była prawidłowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.