II FSK 589/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1032/15 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2015 r. nr ILPB2/415-1150/14-2/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2015 r. (sygn.akt I SA/Po 1032/15), którym Sąd uchylił zaskarżoną przez S. K. (dalej: skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja ta została wydana na skutek wniosku skarżącego, w którym przedstawił następujący stan faktyczny. Aktem notarialnym z dnia 27 marca 2014 r. skarżący sprzedał wraz z żoną nieruchomość - lokal mieszkalny, za cenę 220.000 zł, który nabył w drodze darowizny od syna w dniu 11 września 2009 r. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) skarżący zobowiązany był do zapłaty podatku dochodowego od tej czynności, chyba że w ciągu dwóch lat licząc od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości do końca roku podatkowego, w którym upłyną dwa lata, przeznaczy te dochody na własne cele mieszkaniowe. W dniu 4 lipca 2013 r. skarżący i jego żona nabyli dom mieszkalny, za cenę 480.000 zł, którą umówili się ze sprzedającymi zapłacić w następujących transzach: 80.000 zł przy zakupie, 400.000 zł w terminie: początkowo do 4 stycznia 2014 r., a zgodnie z zawartym porozumieniem ze sprzedającym w terminie do 30 czerwca 2014 r. Zabezpieczeniem zapłaty reszty ceny sprzedaży był wpis sprzedającego do hipoteki na nieruchomości. Całość ceny sprzedaży nieruchomości małżonkowie zapłacili do dnia 3 czerwca 2014 r. Skarżący zadał pytanie, czy w związku z tym, że do zakupu nieruchomości mieszkaniowej w formie aktu notarialnego doszło przed sprzedażą lokalu mieszkalnego, jednakże środki na zapłacenie ceny za nabytą nieruchomość mieszkaniową pochodziły i zostały przekazane na konto sprzedawcy, po sprzedaży lokalu mieszkalnego, ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jeśli środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. W analizowanym przypadku zapłata za nieruchomość, nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Sprzedający nieruchomość wyraził zgodę na zapłatę reszty ceny sprzedaży do 30 czerwca 2014 r. Lokal mieszkalny małżonkowie sprzedali 27 marca 2014 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że dla skorzystanie z opisanego zwolnienia zarówno zapłata ceny, jak i samo przeniesienie własności (nabycie) domu mieszkalnego muszą nastąpić nie wcześniej niż od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny. Skarżący nie spełnił więc jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem nabycie domu mieszkalnego miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego. Z powyższego zwolnienia mogą podlegać wyłącznie wydatki na nabycie poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. W skardze na tę interpretację skarżący podniósł, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, jeśli środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. W przypadku skarżącego, zapłata za nieruchomość położoną w G. ul. G. nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. ul. W. Sprzedający nieruchomość położoną w G. ul. G. wyraził zgodę na zapłatę reszty ceny sprzedaży do 30 czerwca 2014 r. Lokal mieszkalny położony w G. ul. W. został sprzedany 27 marca 2014 r. Uzyskany przychód w kwocie 230.000 zł został przekazany sprzedającym na poczet ceny w całości. Niesłuszne jest więc stwierdzenie, że wydatek ten nie dotyczył nabycia budynku mieszkalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę stwierdził, że z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Niezbędnym więc warunkiem do skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ustawie. Przepis wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych. Sąd podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Tymczasem interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, w takich okolicznościach jak przedstawione w przedmiotowej sprawie. Z drugiej strony, w ocenie Sądu, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, albowiem organ podatkowy badając prawidłowość skorzystania z ulgi ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własny lokal mieszkalny. W ocenie Sądu, skarżący wypełnił wszystkie przesłanki, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, pomimo że nabycie nieruchomości nastąpiło przed zbyciem lokalu, skoro uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne zostały wydatkowane na zapłatę za zakupioną nieruchomość i wydatek ten został poniesiony po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu, z przywołanych przez organ przepisów nie wynika, by warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków było wydatkowanie środków ze sprzedaży i dokonanie nabycia nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że do zastosowania ulgi konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie wydatkowania dochodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, przy czym nie jest konieczne, by nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem nastąpiły po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zdaniem Ministra Finansów, zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, powinny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. W związku z tym Minister Finansów sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że nieuprawnione było odwoływanie się przez Sąd I instancji do wykładni celowościowej, skoro interpretacja językowa przepisu nie nasuwa wątpliwości. Odwołanie się do wykładni celowościowej prowadzi do rozszerzenia zakresu zwolnienia przez objęcie nim przychodu, który miałby być skonsumowany jeszcze przed jego osiągnięciem, co w świetle językowych reguł interpretacyjnych jest niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stanowiska stron w rozpoznanej sprawie wpisują się w dwa zarysowane na tle wykładni tego przepisu nurty orzecznictwa. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy ustalić kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje bowiem chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności nieruchomości a nie tylko przekazania pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał (np. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 891/15 oraz II FSK 1791/15; z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 956/17). Zgodnie z poglądem przeciwnym, rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (np. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15). Za bardziej przekonujący należy uznać drugi z wyrażonych poglądów, bowiem z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wsparte argumentami natury celowościowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, że skoro uzyskany przez skarżącego dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (zakup domu mieszkalnego), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma on prawo do skorzystania zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie lokalu nastąpiło później niż nabycie domu. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).