II FSK 1128/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/21 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS Wyrokiem z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca podał, iż jest polskim rezydentem podatkowym, który do końca 2012 r. był wspólnikiem spółki jawnej - Przedsiębiorstwo H. Spółka - na podstawie uchwały wspólników – [...] listopada 2012 r. została przekształcenia w spółkę z o.o. pod firmą "H1". Spółka jawna [...] grudnia 2012 r. została wykreślona z KRS, a ujawniono w nim spółkę z o.o. W dacie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. wspólnicy określili wartość bilansową majątku spółki jawnej, która stała się podstawą do przyznania wspólnikom spółki jawnej (w tym wnioskodawcy) odpowiedniej liczby udziałów w spółce z o.o. Dalej wnioskodawca wskazał, że w kolejnym podmiocie, tj. w spółce akcyjnej "H2", [...] czerwca 2013 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji serii C (powinno być: serii B - przyp. sądu). Część tych akcji została przyznana wnioskodawcy. W związku z tym, wnioskodawca udziały posiadane w spółce z o.o., na zasadzie wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426); dalej: "u.p.d.o.f.", przeznaczył jako wkład niepieniężny na poczet objęcia akcji spółki akcyjnej "H2". Spółka akcyjna "H2" posiadała wcześniej udziały w spółce z o.o., które stanowiły 57,67% jej kapitału zakładowego spółki z o.o. "H1" oraz uprawniały do 57,67% głosów na zgromadzeniu wspólników spółki z o.o. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej doszło do podwyższenia udziału przez spółkę akcyjną w posiadanych głosach na zgromadzeniu wspólników spółki z o.o. W dniu [...] maja 2015 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników innego podmiotu, tj. spółki z o.o. "P.", na którym podwyższono kapitał zakładowy spółki. Nowe udziały zostały objęte m.in. przez wnioskodawcę. Na pokrycie udziałów spółki z o.o. "P.", wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci całości posiadanych przez siebie akcji (serii B) w spółce akcyjnej. Wniesienie przez wnioskodawcę akcji spółki akcyjnej "H2" zostało dokonane w oparciu o instytucję wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wnoszone akcje umożliwiały wykonywanie prawa głosu na zgromadzeniu wspólników spółki akcyjnej w wysokości 52,79%. Wnioskodawca rozważa zbycie posiadanych przez siebie akcji, rozważa też umorzenie dobrowolne całości lub części posiadanych przez siebie udziałów w spółce z o.o. "P.". Wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zadał pytanie, w jakiej wysokości należy ustalić koszt podatkowy w przypadku zbycia akcji spółki akcyjnej H2/umorzenia dobrowolnego udziałów spółki z o.o. "P.". Według wnioskodawcy, koszt podatkowy akcji spółki akcyjnej H2/udziałów spółki z o.o. "P." będzie ustalony jako wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. "H2" z dnia rozpoczęcia tego bytu w proporcji do posiadanych przez wnioskodawcę udziałów spółki z o.o. "H2". Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Następnie, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), wskazał, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.); dalej: "k.s.h.", tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek, w rozumieniu przepisów k.s.h., powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Jednak sukcesja podatkowa, będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych. Zatem, w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową. Tym samym, nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w analizowanej sprawie, organ wyjaśnił, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też, w analizowanym przypadku do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny uznał, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Dlatego, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu z: - zbycia akcji spółki akcyjnej H2, objętych uprzednio przez skarżącego w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie udziałów spółki z o.o. "H1", powstałej z przekształcenia spółki jawnej, - zbycia udziałów spółki z o.o. "P." w celu dobrowolnego umorzenia, objętych uprzednio przez skarżącego w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie części posiadanych akcji spółki akcyjnej "H2", nabytych w drodze wymiany udziałów spółki z o.o. "H1", powstałej z przekształcenia spółki jawnej, koszt podatkowy zbycia akcji spółki akcyjnej "H2", jak również udziałów spółki z o.o. P." należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na wkład w spółce jawnej; kosztem tym nie będzie wartość majątku przekształconej spółki jawnej, lecz wydatki poniesione przez skarżącego na wkład w spółce jawnej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej "H2"/udziałów spółki z o.o. "P." spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w sp. z o.o. Zatem, koszty podatkowe powinny być ustalone jako wydatki na objęcie udziałów spółki wnoszonej (czyli w analizowanym wypadku udziałów spółki z o.o. "H1"). Tym samym, należy określić wydatki, które zostały poniesione przez skarżącego w celu objęcia udziałów w spółce z o.o. "H1", która powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Według sądu, wbrew stanowisku organu, ustawodawca nie łączy ww. wydatków z tzw. "okresem historycznym", co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (spółce jawnej). Słusznie zatem stwierdził skarżący, że w razie przeniesienia majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o. Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego. Dlatego, w ocenie sądu, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 23 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - wywiódł organ, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że kosztem uzyskania przychodu dla skarżącego w przypadku zbycia akcji/udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., podczas gdy - według organu - w przypadku zbycia akcji spółki akcyjnej "H2", objętych uprzednio przez skarżącego w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie przez skarżącego udziałów spółki z o.o. "H1", powstałej z przekształcenia spółki jawnej oraz dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o. "P.", objętych uprzednio przez skarżącego w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie przez skarżącego części posiadanych przez siebie akcji spółki akcyjnej "H2" serii B, które skarżący nabył w drodze wymiany udziałów spółki z o.o., powstałej z przekształcenia spółki jawnej, koszt podatkowy zbycia akcji spółki akcyjnej "H2", jak również udziałów spółki z o.o. "P.", należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na wkład w spółce jawnej. Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Sporna w sprawie jest interpretacja przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 (w zw. z art. 22 ust. 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426); dalej: "u.p.d.o.f.", na gruncie przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, i stwierdzenie, w jakiej wysokości należy ustalić koszt podatkowy w przypadku zbycia akcji spółki akcyjnej "H2" oraz umorzenia dobrowolnego udziałów spółki z o.o. "P.", uprzednio objętych w zamian za wniesiony przez wnioskodawcę wkład niepieniężny w postaci akcji serii B spółki akcyjnej "H2", nabytych w drodze wymiany od spółki z o.o. "H1", która powstała z przekształcenia spółki jawnej Przedsiębiorstwo H. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko sąd pierwszej instancji poddał analizie instytucję przekształcenia, o której mowa w art. 551-584 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.); dalej: "k.s.h." i przytoczył poglądy wyrażone w tym zakresie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Przenosząc wynik tej analizy na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd pierwszej instancji uznał, że w momencie planowanego zbycia akcji spółki akcyjnej "H2" i dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o. "P.", spółka jawna Przedsiębiorstwo H nie będzie już istniała, tym samym wartość majątku wniesionego przez stronę skarżącą do spółki jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna więc jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. "H1". Ponadto sąd wskazał, że kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Odkodowując normę prawną zawartą w tym przepisie, sąd pierwszej instancji uznał, że wynika z niej, iż wydatki na papiery wartościowe (w sprawie - akcje, udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Według sądu, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych" i nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. Sąd pierwszej instancji nawiązał natomiast do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którymi wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. Tym samym, skoro spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia) (zgodnie z art. 552 k.s.h.), to wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej ulega dezaktualizacji, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Ponadto, jak wskazał sąd, z przepisów art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Zatem, w sprawie wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. "H1" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. "okresem historycznym", tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do argumentacji organu, wskazał, że sukcesja podatkowa, określona w art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. W rezultacie, sąd pierwszej instancji wywiódł, że z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f wynika, iż wydatki na nabycie akcji/udziałów należy traktować jako koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji/udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego (będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji powołał się na liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażające zapatrywanie prawne tożsame z wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przeprowadzoną przez ten sąd. Linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach nie uległa zmianie. Szczegółowa analiza spornego zagadnienia została przedstawiona już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2260/14 i była kontynuowana (por. wyroki z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2221/18; z dnia 10 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 2101/23 i II FSK 2117/23; z dnia 13 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 217/22). Wywiedziono w nich, że przekształcenie spółek osobowych stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzenia działalności, wobec czego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki przekształconej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów lub akcji, a nie wydatków poniesionych pierwotnie na nabycie majątku spółki przekształcanej. W przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. kosztem uzyskania przychodów powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu; nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd ten w pełni podziela. Należy zauważyć, że stanowi on konsekwencję zastosowania przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zwrotu normatywnego "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji", które stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów albo akcji. Zwrot ten niewątpliwie odnosi się do kosztu podatkowego nabywanych akcji/umarzanych udziałów. Koszt ten powinien być ustalony jako wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. "H1" z dnia rozpoczęcia jej bytu, w proporcji do posiadanych przez skarżącego udziałów w spółce z o.o. Skoro ustawodawca zadecydował, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie akcji/udziałów oraz nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do postulowanej przez organ tzw. "wartości historycznej" owych wydatków, czyli niejako "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ. Konieczności poszukiwania tzw. "wartości historycznej" wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie można wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu. Natomiast, stanowisko organu interpretacyjnego, szeroko omówione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazujące na celowość i zasadność opierania się na wartościach pierwotnie poniesionych wydatków w spółce przekształcanej, ma niewątpliwie racjonalne jądro ekonomiczne i fiskalne, prowadziłoby bowiem do opodatkowania rzeczywistego dochodu, czyli przyrostu wartości majątku podatnika ulokowanego w spółce jawnej. Formuła ta mogłaby jednak zostać zaakceptowana wyłącznie w następstwie ingerencji ustawodawcy, przez zmianę lub korektę omówionej zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, wyrażonej w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W tej sytuacji, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu prawa materialnego - art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), przez jego błędną wykładnię. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną organu. O kosztach postępowania sądowego w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego skarżącego ustalone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). /-/ A. Polańska /-/ A. Wrzesińska-Nowacka /-/ J. Płusa