III SA/Wa 1837/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31maja 2022 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.296.2021.2.KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że A.K. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest polskim rezydentem podatkowym. Do końca 2012 r. był wspólnikiem spółki pod firmą P. Spółka Jawna KRS ([...]) (dalej "Spółka jawna"). Wspólnicy Spółki jawnej (w tym Wnioskodawczyni) w dniu [...] listopada 2012 r. podjęli uchwałę w formie notarialnej w zakresie przekształcenia Spółki jawnej w spółkę z o.o. pod firmą H. Sp. z o.o. (dalej "H."). Postanowienie w zakresie przekształcenia Spółki jawnej w H. zostało podjęte przez Sąd KRS w dniu [...] grudnia 2012 r. W tym też dniu Spółka jawna została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS, a został ujawniony w rejestrze KRS H. W dacie przekształcenia Spółki jawnej w H., wspólnicy określili wartość bilansową majątku Spółki jawnej. Ustalona wartość bilansowa majątku Spółki jawnej, była podstawą do przydzielenia poszczególnym wspólnikom Spółki jawnej (w tym Wnioskodawczyni) odpowiedniej liczby udziałów H. W dniu [...] czerwca 2013 r. został sporządzony akt notarialny spółki H. SA (KRS [...]) (dalej "H."), na podstawie którego został podwyższony kapitał zakładowy H. w drodze emisji akcji serii C. Część akcji serii C H. została przyznana Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca na poczet objęcia akcji wniósł w drodze wkładu niepieniężnego wszystkie posiadane przez siebie udziały H. Wniesienie udziałów H. przez Wnioskodawcę zostało dokonane w oparciu o instytucję wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej "u.p.d.o.f."). H. wcześniej był właścicielem udziałów, które stanowiły 57,67% kapitału zakładowego H. oraz uprawniały do 57,67% głosów na Zgromadzeniu Wspólników H. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego H. dokonanego w dniu 24 czerwca 2013 r., został podwyższony udział H. w posiadanych głosach uprawniających do głosowania na Zgromadzeniu Wspólników H. W dniu 28 maja 2015 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą P. Sp. z o.o. (KRS [...]) (dalej "P."), gdzie podwyższono kapitał zakładowy P. Nowe udziały P. zostały objęte m.in. przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca na pokrycie udziałów P. wniósł wkład niepieniężny w postaci całości posiadanych przez siebie akcji H. serii C. Wraz z Wnioskodawcą nowe udziały P. zostały objęte również przez niektórych akcjonariuszy H., którzy na pokrycie udziałów wnieśli akcje H. Wnoszone akcje H. do P., umożliwiały wykonywanie prawa głosu na Zgromadzeniu Wspólników H. w wysokości 52,79%. Wniesienie akcji H. przez Wnioskodawcę zostało dokonane w oparciu o instytucję wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W najbliższym czasie Wnioskodawca rozważa zbycie posiadanych przez siebie akcji, rozważa też umorzenie dobrowolne całości lub części posiadanych przez siebie udziałów P. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zapytał w jakiej wysokości należy ustalić koszt podatkowy w przypadku zbycia akcji H. / umorzenia dobrowolnego posiadanych przez niego udziałów P.? W ocenie prawnej Wnioskodawcy koszt podatkowy akcji H. /udziałów P. będzie ustalony jako wartość bilansowa Spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową H. z dnia rozpoczęcia tego bytu w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów H. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2021 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów, o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu umorzenia o nominalną wartość umorzonych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia, o jakim mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zasadą generalną jest opodatkowanie przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej obliczonego w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), która to wartość w momencie ich umorzenia wykazywana jest jako koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia. Kiedy jednak objęcie udziałów (akcji) następuje w sposób szczególny w postaci wymiany udziałów, to z tego tytułu nie powstaje obowiązek podatkowy. Nie można zatem mówić o uprawnieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia wartości nominalnej umorzonych udziałów (akcji) skoro uprzednio wartość ta była wyłączona z opodatkowania jako źródło przychodu. Tym samym, koszt podatkowy w przypadku zbycia udziałów (akcji) obejmowanych w wyniku wymiany udziałów (akcji), ustala się jako wydatki ponoszone przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej. Koszty podatkowe będą ustalone jako wydatki na objęcie akcji spółki wnoszonej (czyli w analizowanym wypadku akcji H.). Dyrektor KIS w dalszej części uzasadnienia odniósł się do zasad przekształcania spółek prawa handlowego i wskazał, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej). Następnie wyjaśnił, że w jego ocenie na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Jednak sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych. Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową. Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w analizowanej sprawie, organ wyjaśnił, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też, w analizowanym przypadku do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora KIS przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Podsumowując, w ocenie organu, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu : - zbycia akcji H. SA, objętych uprzednio przez Skarżącego w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie udziałów H., powstałej z przekształcenia spółki jawnej, -zbycia udziałów P. sp. z o.o. w celu dobrowolnego umorzenia, objętych uprzednio przez Skarżącego w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie części posiadanych akcji H. SA, nabytych w drodze wymiany udziałów H. powstałej z przekształcenia spółki jawnej, koszt podatkowy zbycia akcji H., jak również udziałów P. Sp. z o.o. należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkład w spółce jawnej. Kosztem tym nie będzie wartość majątku przekształconej Spółki jawnej, lecz wydatki poniesione przez Skarżącego na wkład w Spółce jawnej. Wnioskodawca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie . Interpretacji zarzucił naruszenie: 1. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację i uznanie, że: kosztem podatkowym w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów P., objętych uprzednio przez Skarżącą w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie przez Skarżącą część akcji H. serii C, będzie wartość majątku wniesionego przez Skarżącą do spółki jawnej; 2. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez błędną interpretację przepisów prawa podatkowego i uznanie przez organ, że w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prawidłowym rozwiązaniem jest zastosowanie kosztu historycznego jako kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów spółki przekształconej; 3. art. 120 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez pominięcie przez organ podatkowy wynikającej z Konstytucji RP oraz potwierdzonej w przepisie O.p. zasady państwa prawnego, która nakazuje przyjąć taką wykładnię, przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa, nie zaś - jak uczynił to organ - w jej wykładni rozszerzającej, 4. nieuwzględnienie przez Organ zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p., w sytuacji, gdy dokonana wykładnia spornego przepisu, oparta zarówno o dyrektywy językowe jak i pozajęzykowe, powoduje wątpliwości, których nie da się w sposób jednoznaczny usunąć. Skarżący wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z powodu niezgodności z prawem oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Tytułem przypomnienia należy wskazać, że Dyrektor KIS zaprezentował pogląd, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu : - zbycia akcji H. SA, objętych uprzednio przez Skarżącego w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie udziałów H. Sp. z o.o.t powstałej z przekształcenia spółki jawnej, -zbycia udziałów P. sp. z o.o. w celu dobrowolnego umorzenia, objętych uprzednio przez Skarżącego w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie części posiadanych akcji H. SA, nabytych w drodze wymiany udziałów H. powstałej z przekształcenia spółki jawnej, koszt podatkowy zbycia akcji H. SA, jak również udziałów P. sp. z o.o. należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkład w spółce jawnej. Kosztem tym nie będzie wartość majątku przekształconej Spółki jawnej, lecz wydatki poniesione przez Skarżącego na wkład w Spółce jawnej. Według organu, skoro przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji w Spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej. Według strony natomiast, w przypadku uzyskania przez nią przychodu ze sprzedaży akcji / udziałów celu ich dobrowolnego umorzenia, podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia w sp. z.o.o Z powyższego zatem wynika, że obie strony sporu - organ i skarżący - zgodnie twierdzą, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., niemniej jednak na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko. W ocenie Sądu popieranego przez organ poglądu, nie da się wywieść z treści powołanych przepisów. Równocześnie należy zwrócić uwagę, że zagadnienie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 sierpnia 2021 r" II FSK 593/21; 12 maja 2021 r., II FSK 912/19 i II FSK 1004/19; 8 kwietnia 2021 r" II FSK 156/21; 8 grudnia 2020 r" II FSK 2221/18; 13 lutego 2020 r" II FSK 720/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 16 lutego 2016 r" II FSK 3570/13; 17 września 2015 r" II FSK 1682/13). Sąd w składzie orzekającym podziela zawartą w tych orzeczeniach argumentację. Pierwszą kwestią, do której należy się odnieść, jest neutralność podatkowa przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową Bez wątpienia przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych. Jednak dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia owa sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów K.s.h. i ustawy z 29 sierpnia 2012 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zmn. zw. dalej: O.p. ). W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Odnosząc powyższe do tła niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji H. / udziałów P. spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w sp. z o.o. Na potrzeby niniejszej sprawy przypomnieć należy, że w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wymiana udziałów), gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. If lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty podatkowe będą zatem ustalone jako wydatki na objęcie udziałów spółki wnoszonej (czyli w analizowanym wypadku udziałów H.). Tym samym należy określić wydatki, które zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu objęcia udziałów w H., która powstała w wyniku przekształcenia Spółki jawnej. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. normujący kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak też wyroki NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Wbrew temu, co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (Spółce jawnej). Słusznie zatem stwierdził Skarżący, że w razie przeniesienia majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o. Innymi słowy, podzielić trzeba zapatrywanie Strony że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego. Reasumując Sąd stwierdza, że organ dokonał błędnej wykładni art. 23 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawna, z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w p. II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. ----------------------- III SA/Wa 1837/21 # III SA/Wa 1837/21