I FSK 1445/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 279/22 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.572.2.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 279/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez Gminę K. (dalej: "Skarżąca", "Gmina", "Strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z dnia 20 grudnia 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.572.2.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art., 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia przez sąd, że organ w wydanej interpretacji nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska oraz w uzasadnienie nie zwarł rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, a wyraził jedynie ogólnikowo i w sposób dowolny swoje stanowisko do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu i wskazał na istotne dla sprawy uchybienia przyjętego do ustalania współczynnika tj. nie objęcie w pełni wszystkich obszarów wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w proponowanym wyliczeniu współczynnika, ze wskazaniem wykorzystania wody na potrzeby przeciwpożarowe. Uznanie przez sąd argumentacji organu jako niewystarczającą, ogólnikową i arbitralną, odciska się nieuprawnioną konkluzją sądu, uznającą za zasadny zarzut skarżącej naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, co w rzeczywistości miejsca nie miało. II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy z dnia 14 kwietnia 2021 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), przez uznanie przez sąd, że zaproponowany sposób określenia proporcji spełnia wynikające z ustawy przesłanki - specyfiki działalności gospodarczej, charakteru i rodzaju wydatków i pozwala na najpełniejsze i najdokładniejsze odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane, podczas gdy zaproponowana metoda nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania wytworzonej w ramach inwestycji infrastruktury, ponieważ skarżąca nie jest w stanie dokonać precyzyjnej alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i do zadań własnych. Proponowana metoda obrotowa, nie oddaje zatem precyzyjnie specyfiki działalności gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, w której mieści się również działalność związana z ochroną przeciwpożarową oraz zużycie wody z tym związane. Przez to proponowany współczynnik, który zdaniem skarżącej jest bardziej reprezentatywny dla mieszanego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, takim w rzeczywistości się nie staje, przez co nie spełnia oczekiwania, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. 2.2. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zasadnicza oś sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gmina ma prawo na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w oparciu o prewspółczynnik VAT wyliczony według własnej metody najbardziej odpowiadającej specyfice działalności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik VAT obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy). 3.3. W ocenie DKIS przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie. Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Gminę. Proponowana przez Skarżącą metoda, nie oddaje precyzyjnie specyfiki działalności gminy, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, w której mieści się również działalność związana z ochroną przeciwpożarową oraz zużycie wody z tym związane. 3.4. Zdaniem Gminy oraz Sądu pierwszej instancji proporcja dla opisanej we wniosku działalności wyliczona w oparciu o obiektywnie ustaloną wysokość obrotu z tytułu dostawy wody oraz odbioru i odprowadzania ścieków, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wydatków dotyczących realizacji inwestycji najbardziej odpowiada specyfice działalność Gminy. W ocenie Sądu pierwszej instancji do zakresu obowiązków Gminy należy również dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe. Woda ma być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Zadania na cele przeciwpożarowe służą dobru wspólnemu i brak możliwości wskazania faktycznego konsumenta świadczeń Gminy w tym zakresie. Straż pożarna nie jest konsumentem świadczenia polegającego na poborze wody z hydrantów dla celów przeciwpożarowych, nie zużywa jej dla własnych potrzeb, ani też jej nie kupuje od Gminy. Gmina nie sprzedaje wody na cele przeciwpożarowe, ale jako właściciel sieci wodociągowej wykonuje zadania polegające na wmontowaniu hydrantów do sieci wodociągowej. W konsekwencji zapewnienie możliwości poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów ustawy o VAT i niepodlegające opodatkowaniu. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Zatem chybione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, które zmierzały do podważenia argumentacji Sądu pierwszej instancji dotyczącej prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyrokach: z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, sygn. akt I FSK 444/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17 czy z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23; z 16 lutego 2024 r, sygn. akt I FSK 2293/23; z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 274/21 oraz z 29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 418/21) wydanych w analogicznych lub zbliżonych stanach faktycznych. 3.6. Odnosząc się do meritum sporu wskazać należy, że w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), polski ustawodawca, wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki TSUE w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06), zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika. W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. 3.7. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 3.8. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności Gminy (w tym środków unijnych, subwencji, czy dotacji). 3.9. Powyższe przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. 3.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w tej kwestii za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyznał rację Gminie i uznał, że wskazana przez nią metoda polegająca na ustaleniu prewspółczynnika w oparciu o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych od podmiotów trzecich ścieków w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy jest bardziej reprezentatywna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF. 3.11. Odnosząc się do kwestii braku uwzględnienia przez Gminę zużycia wody na cele ochrony przeciwpożarowej, na podkreślenie zasługuje fakt, że do zakresu obowiązków Gminy należy dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe. Z powyższym obowiązkiem wiąże się ściśle konieczność zachowania sieci wodociągowej w stanie, który umożliwia dostarczanie wody dla tych celów w wymaganej ilości. Woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej. Nie ma żadnego znaczenia, czy i kiedy nastąpi lub nie nastąpi pobór wody dla celów przeciwpożarowych. Nie ulega wątpliwości, że jest to wynikiem zdarzenia losowego, jakim jest pożar. Gmina zobowiązana jest do zapewnienia ochrony przeciwpożarowej, co oznacza dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe. Woda ma być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Zadania na cele przeciwpożarowe służą dobru wspólnemu. Straż pożarna nie jest konsumentem świadczenia polegającego na poborze wody z hydrantów dla celów przeciwpożarowych, nie zużywa jej dla własnych potrzeb, ani też jej nie kupuje od Gminy. Gmina nie sprzedaje wody na cele przeciwpożarowe, w konsekwencji zapewnienie możliwości poboru wody na cele przeciwpożarowe należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów ustawy o VAT i niepodlegające opodatkowaniu. Gmina nie uzyskuje z tego tytułu przychodów (zob. wyrok NSA z 16 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2293/23, czy też z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 833/20). Podsumowując, w sytuacji, gdy woda z hydrantów będzie zużywana jedynie na cele przeciwpożarowe to zużycie wody w zlokalizowanych na terenie Gminy hydrantach przeciwpożarowych powinno być traktowany jako wykonywane w ramach zadań własnych. Wykorzystanie sieci wodociągowej na cele przeciwpożarowe nie jest związane z działalnością gospodarczą w zakresie infrastruktury, także wtedy gdy ma charakter potencjalny. 3.12. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd pierwszej instancji bowiem, mimo uznania, że DKIS nie uzasadnił w sposób właściwy swojej oceny w oparciu o przepisy prawa, ograniczając się właściwie do stwierdzenia, że przedstawiona przez Gminę metoda wyliczenia prewspółczynnika jest nieprawidłowa, to rozpoznał skargę merytorycznie odnosząc się do zarzutów Gminy dotyczących naruszenia przez DKIS art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, art. 3 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie przejawiające się tym, że DKIS w nieuprawniony sposób uznał, iż w niniejszej sprawie prewspółczynnik liczony metodą z przywołanego rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Skarżącej i dokonywanych nabyć, przez co Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego własną metodą. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. S. Golec J. Rudowski M. Olejnik