I FSK 858/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 855/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr [....], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 5.050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 855/17 (wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej Spółka/Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 3 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 2. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) przez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, iż organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, iż transakcja zakupu oleju rzepakowego wiązała się z nieprawidłowościami po stronie dostawcy towaru; Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo istotnych naruszeń Organu, tj. braku wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, oparcia rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo braku jednoznacznego określenia czynności, jakich zdaniem Organu nie dopełniła Spółka przy weryfikacji kontrahenta oraz poprzez brak wskazania przesłanek, jakimi kierował się Organ przy załatwianiu sprawy; - 141 § 4 P.p.s.a. przez ogólnikowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w skardze, tj. do: a) zarzutu braku jednoznacznego określenia czynności, jakich zdaniem Organu nie dopełnił Podatnik przy weryfikacji kontrahenta oraz b) zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy. II. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia naliczonej części podatku od towarów i usług z tytułu zakupu oleju rzepakowego, pomimo iż transakcja zakupu miała miejsce, a Skarżąca zweryfikowała rzetelność kontrahenta. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 6. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona uzasadnione podstawy. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak spór koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 21 maja 2014 r. dokumentującej nabycie oleju rzepakowego od A.M. (dalej: Kontrahent). 7. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Spółka w skardze kasacyjnej wskazała na przeprowadzenie postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca tymi zarzutami kwestionowała jakość postępowania dowodowego, które skutkowało ustaleniem, że w transakcji z Kontrahentem nie działała w dobrej wierze. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za powyższe zarzuty za zasadne. 8. Jak wynika z zaskarżonej decyzji Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.; wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe dotyczyło już wyłącznie czerwca 2014 r. W ramach weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc zakwestionowano rzetelność faktury wystawionej na rzecz Skarżącej przez Kontrahenta, wartości netto 73.371 zł i VAT 16.654,33 zł., dokumentującej nabycie oleju rzepakowego. Niesporne pozostawało ustalenie, że zakupiony olej został zużyty przez w procesie produkcyjnym, albowiem Spółka produkuje wyroby dla przemysłu bazujące na olejach roślinnych. Olej został dostarczony do siedziby Spółki 21 maja 2016 r., co potwierdzono świadectwem dostawy oleju rzepakowego surowego ze wskazaniem nr pojazdu, którym wykonano usługę transportu towaru ([...]). 9. Na bazie informacji pozyskanej od czeskiej administracji podatkowej ustalono, że Kontrahent nabył olej rzepakowy od B. s.r.o. i towar ten następnie sprzedał Skarżącemu. Przeprowadzone czynności sprawdzające u Kontrahenta przyniosły ustalenie, że A. M. nie wystawił spornej faktury aczkolwiek podpisał ten dokument. Przyznał, że złożył podpisy na fakturach w postaci in blanco w momencie rejestracji działalności gospodarczej, którą zorganizowali na jego dane "T. i J.". W efekcie A. M. nie miał żadnej wiedzy na temat współpracy ze Spółką (nie kontaktował się, ani nie zna I. D., B. G. ani T. S.), ponieważ poza udostępnieniem swoich danych osobowych nie wykonywał żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. 10. Skarżący nie kwestionował ustalonych nieprawidłowości u wystawcy faktury, ale podnosił, że przy tej transakcji działał w dobrej wierze i na ustaleniach w tym zakresie koncentrował się spór oraz sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. 11. Sąd pierwszej instancji, podzielając ustalenie Organu, że Skarżąca nie zachowała czujności i ostrożności w kontaktach z Kontrahentem tym samym nie działała w dobrej wierze, podkreślił, że wskazuje na to okoliczność, że Spółka nie miała bezpośredniego kontaktu z dostawcą i zadowoliła się scanami dokumentów przesłanych jej przez pośrednika, T. S., który pozyskał je z kolei od innego pośrednika, I. D.. Ta ostatnia pozyskała mailem dokument potwierdzający wpis Kontrahenta do Centralnej Ewidencji Podmiotów Gospodarczych i nadanie nr NIP. Sąd podkreślił, że Spółka zignorowała, że przesłane jej tą drogą oświadczenie dostawcy o potwierdzeniu własności oleju nie było podpisane. Sąd podkreślił, że zakwestionowana transakcja dokonywana była z podmiotem, który został zarejestrowany zaledwie trzy tygodnie wcześniej. Nadto Spółka nie zainteresowała się źródłem pochodzenia towaru ani jego transportem. 12. Na bazie powyższych okoliczności Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę Organu, że dostawcą oleju nie był A. M. "co Spółka bez trudu mogła ustalić". Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione w tym zakresie potraktował inne, wskazane przez Organ przesłanki braku starannego działania (brak sprawdzenia czy dostawca posiada certyfikat "Rzetelna firma" lub figuruje w Krajowym Rejestrze Dłużników Niewypłacalnych, wskazanie, że działalność gospodarcza w postaci "Sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych" została wskazana dopiero na 19 miejscu z 26 wymienionych we wniosku). 13. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższej oceny Sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku na str.10-12 uzasadnienia przeanalizowane zostało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, które wypracowało pojęcie dobrej wiary pozwalające na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla (w zakresie podmiotowym) rzeczywistej transakcji. Pojęcie tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności nie znalazło bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym. W tym kontekście zarówno w orzecznictwie Trybunału, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. 14. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje także wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (zob. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". 15. Konfrontując powyższe uwagi ogólne ze stanem faktycznym w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy Spółce można przypisać działanie w dobrej wierze przy realizacji kwestionowanej dostawy. Bez wątpienia zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada pojęciu firmanctwa po dstronie dostawcy, bowiem, jak przyznał zezwolił, by na jego dane zgłoszona została działalność zorganizowana przez bliżej nieokreślone osoby T. i J.. Posiadali oni wszystkie dokumenty związane z zarejestrowaną firmą oraz dokumenty bankowe wraz z kartami. Ustalono, że pod wskazanymi danymi adresowymi (adres email telefon) na bieżąco można było uzyskać kontakt z osobą, która przedstawiała się jako A. M.. 16. W sprawie nie kwestionowano ustalonej praktyki funkcjonującej na rynku obrotu olejami, polegającej na tym, że transakcje są kojarzone przy udziale profesjonalnych pośredników. Z tego tytułu Skarżąca przy zakupie towaru, którego poszukiwała poprzez B. G., technologa produkcji, skontaktowała się z zawodowym pośrednikiem, T. S. deklarując potrzebę zakupu oleju roślinnego o niskich parametrach technicznych. Z kolei Kontrahenta "znalazła" i reprezentowała jako pośrednik I. D. (otrzymała prowizję od sprzedawcy oleju). Osoba ta przyznała, że bez problemu kontaktowała się z A. M. telefonicznie bądź na adres mailowy. Zarówno T. S. jak i I.D. prowadzili działalność pośredników w obrocie towarem mając na rynku ustabilizowaną, dobrą opinię w branży. 17. Podzielić należy stanowisko Organu, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że "O ile zgodzić należy się, co do zasady, ze Stroną, że profesjonalni pośrednicy w handlu olejem również dokonują weryfikacji kontrahentów, to równocześnie wskazać należy, że ryzyko zaniedbań w tym zakresie ponosi nie pośrednik, lecz Strona". Oznacza to, że powołanie się na okoliczność, iż transakcja została dokonana z klientem, którego polecił profesjonalny pośrednik, nie zwalnia automatycznie podatnika od ryzyka, że podmiot taki działał nierzetelnie i ostatecznie transakcje zostaną zakwestionowane pod względem ich podatkowego rozliczenia. 18. Nie dotyczy to jednak stanu faktycznego sprawy, w którym nie sposób zarzucić Spółce lekkomyślność czy zaniedbania w sprawdzeniu kontrahenta. Działalność A. M. została na tyle zakamuflowana, że wprowadził w błąd zarówno Spółkę, jak i profesjonalnie działających na rynku pośredników. Z podmiotem tym można było się bez problemu skontaktować, a towar został dostarczony zgodnie z zamówieniem. Nie można postawić tezy, że Skarżąca miała przesłanki do nawiązania osobistego kontaktu z dostawcą, pomijając okoliczność, że nawet w takim przypadku trudno byłoby zidentyfikować osobę funkcjonującą pod kontaktowym adresem jako A. M.. Podobnie należało ocenić brak podpisu pod oświadczeniem nabywcy, którego uzupełnienie (podobnie jak podpisy na fakturach), niczego nie mogło zmienić w stanie faktycznym sprawy. 19. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa warunki ustawowe, które spełniać powinno uzasadnienie wyroku sądowego. Nie odnosi się natomiast do jego merytorycznej strony. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim warunkom wskazanym w w.w. przepisie. Skarżąca uzasadniała zarzut w tym zakresie pominięciem w rozważaniach Sądu pierwszej instancji zarzutu skargi dotyczącego wskazania jednoznacznie czynności, które powinien wykonać podatnik dla zweryfikowania swojego kontrahenta oraz odniesienia się do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania przez Organ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest uzasadniony albowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich twierdzeń skargi, szczególnie do tych, które nie uzasadniają podjętego rozstrzygnięcia. Nie istnieje przy tym obiektywny katalog działań, które powinien spełnić podatnik dla weryfikacji kontrahenta. Oceniane jest to zawsze w skonkretyzowanych okolicznościach faktycznych sprawy. Tak postąpił Sąd pierwszej instancji aczkolwiek, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to było nietrafne merytorycznie. Problem przewlekłości postępowania nie mógł być natomiast przedmiotem rozważań w zaskarżonym wyroku albowiem dla takich zarzutów przewidziany jest odrębny tryb postępowania. 20. W konsekwencji uznania zasadności zarzutów procesowych skargi kasacyjnej zasadne okazały się również zarzuty materialnoprawne dotyczące nieprawidłowego zastosowania art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a Ustawy o VAT. Uznanie bowiem, że w świetle poczynionych i zaprezentowanych ustaleń faktycznych Spółka działała w dobrej wierze przy kwestionowanej dostawie, dawało podstawę do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanej faktury mimo jej nierzetelności podmiotowej. 21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa została wystarczająco wyjaśniona na podstawie 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję Organu. O kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit e) oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r. nr 31 poz. 153). Na zasądzoną łącznie kwotę zwrotu kosztów postępowania w wysokości 5.050 zł składają się koszty postępowania za I instancję (wpis sądowy 500 zł, opłata kancelaryjna za uzasadnienie wyroku 100 zł, koszty pełnomocnika 2.400 zł) w oraz koszty za II instancję (wpis 250 zł, koszty pełnomocnika 1800 zł). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik