I FSK 1746/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 146/22 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 428000-COP1.4103.16.2021.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Sz 146/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. D. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NUCS", "Organ podatkowy") z 9 grudnia 2021 r. nr 428000-COP1.4103.16.2021.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2016 r. Zaskarżoną decyzją Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję tegoż organu z 27 września 2021 r. nr 428000-CKK1-1.4103.21.2020.73, określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za wrzesień 2016 r. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Przedmiotowemu wyrokowi Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 83 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.; dalej: "ustawa o KAS") poprzez jego błędną wykładnie, na skutek WSA błędnie uznał działanie organów podatkowych za prawidłowe, podczas gdy w postępowaniu podatkowym uniemożliwiono stronie postępowania złożenie skutecznej korekty deklaracji VAT-7, ze względu na błędy merytoryczne w wyniku kontroli; b) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez jego błędną interpretację, na skutek której WSA błędnie uznał działanie organów podatkowych za prawidłowe, podczas gdy zarówno w postępowaniu przed organem I i II instancji, miało miejsce przekroczenie granic swobody działania Organu podatkowego prowadzącej do dowolnej oceny dowodów i ustalenia błędnego stanu faktycznego w trakcie postępowania podatkowego oraz prowadzenie kontroli celno - skarbowej w sposób nie budzący zaufania do organów Państwa; c) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") przez jego błędną interpretację, gdyż WSA nieprawidłowo przyjął, iż organy podatkowe miały podstawę do odebrania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto NUCS wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.). 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 4.2. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez Organ podatkowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 52.534,76 zł wynikający z 17 faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o., które w ocenie NUCS nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami oraz brak rozliczenia w podatku należnym kwoty 2.039,45 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz P. Sp. z o.o., dokumentujących faktyczne wykonane przez niego usługi. 4.3. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: (1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, (2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji albo (3) organ podatkowy uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie niekwestionowanym jest, że Skarżący nie złożył korekty deklaracji podatkowej w wynikającym z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w 14 dniowym terminie od dnia doręczenia wyniku kontroli. W konsekwencji tego Organ podatkowy przekształcił kontrole celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W złożonej skardze kasacyjnej Strona wskazuje na okoliczności, które w jej ocenie pozbawiły jej możliwości złożenia korekty, tj. na błędy Organu podatkowego popełnione ramach prowadzone kontroli polegające na wskazaniu danych dodatkowych podmiotów, obok kontrahentów Strony. Według Skarżącego budziło to wątpliwości co do choćby formalnej, rachunkowej prawidłowości dokonanych przez Organ podatkowy ustaleń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że transakcje które omyłkowo wskazano w treści wyniku kontroli Organu podatkowego nie były w niej kwestionowane, a co za tym idzie pozostawały one bez wpływu na wynik ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego. Kwestionowane były natomiast transakcje dokonane z podmiotem, który rzeczywiście wystawiał faktury na rzecz Skarżącego. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji Organ podatkowy wyraźnie wskazał, że błąd zawarty w wyniku kontroli celno-skarbowej polegający na umieszczeniu w nim nieprawidłowych danych pięciu podmiotów obok S. Sp. z o.o. nie miał ostatecznie wpływu na stwierdzone nieprawidłowości oraz poprawność przedstawionych rozliczeń w podatku od towarów i usług. Co za tym idzie Strona posiadała wiedzę o tych fakturach i mogła zweryfikować poprawność wyliczeń przeprowadzonych przez Organ podatkowy na podstawie wymienionych w wyniku kontroli faktur VAT, które zostały w toku kontroli zakwestionowane. Podkreślić w tym miejscu nadto należy, że Strona nie wskazała na żadne nieprawidłowości w wyliczeniach dokonanych na podstawie przeprowadzonej kontroli, a jedynie na swoje wątpliwości, które jak wskazano powyżej, można było stosunkowo łatwo rozwiać. Twierdzenia Skarżącego, że NUCS swoim działaniem w praktyce uniemożliwił mu skorzystanie z przysługującego mu prawa do korekty deklaracji ponieważ skala nieprawidłowości w dokumentowaniu prowadzonego postępowania nie pozwalała na podjęcie takiego ryzyka, tj. złożenia nie odwoływalnych korekt deklaracji w świetle powyższych okoliczności, są wiec niezasadne. Tym samym zarzut naruszenia art. 83 ustawy o KAS sprowadzający się do tego, że Skarżący został pozbawiony prawa do złożenia korekt deklaracji, ponieważ nie był w stanie zsumować kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT jest nieprzekonujący i nie zasługuje na uwzględnienie. 4.4. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Skarżący odniósł się tutaj do rozmów z kontrolującymi, które to powołał również w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz w zastrzeżeniach i uwagach wniesionych pismem z 31 sierpnia 2021 r. w związku z zapoznaniem się z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący podnosząc i obszernie cytując opisane przez siebie już wcześniej okoliczności wskazuje, że z rozmów tych jasno wynikało, iż całe prowadzone postępowanie skierowane było wyłącznie na udowodnienie z góry przyjętej tezy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że wynik kontroli jest dokumentem formalnym, odzwierciedlającym efekty kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u kontrolowanego, w którym zawarty jest opis stwierdzonych nieprawidłowości lub brak tychże. W tej sytuacji, powołanie się przez Skarżącego na nieformalną, tj. w żaden sposób nieudokumentowaną rozmowę z pracownikiem Organu podatkowego, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania ustaleń dokonanych w wyniku kontroli. W rozpatrywanej sprawie istotny jest bowiem materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, znajdujący swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli, a następnie przeprowadzone w tej sprawie postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. min. wyrok NSA z 11 października 2007 r., sygn., akt II FSK 1131/06). Organ podatkowy nie jest przy tym skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. min. wyroki NSA z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1496/21 oraz z 11 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1223/18). Wskazać nadto należy, że jeżeli Skarżący zarzuca sądowi pierwszej instancji obrazę art. 191 O.p., konieczne pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 21 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 714/2). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie NUCS w sposób prawidłowy zebrał i rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy, którym są m.in. dokumenty księgowe w postaci faktur VAT, dowody zapłaty, protokoły przesłuchania świadków, adnotacje urzędowe, pisma kontrahentów Skarżącego, oświadczenia strony oraz wyciąg z decyzji Organu z 30 listopada 2021 r. wydanej wobec S. Sp. z o.o. Organ podatkowy w sposób przekonujący uzasadnił dlaczego ww. materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie Strona nie wykazała w istocie rzeczy, na czym polegał jej zdaniem błąd sprowadzający się do naruszenia logicznego rozumowania, czy też jaka była sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, ograniczając się zasadniczo jedynie do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w świetle zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego nie sposób jednak uznać, aby nieudokumentowana, nieformalna rozmowa, na którą powołuje się Skarżący, stanowiła jakikolwiek dowód w sprawie o charakterze merytorycznym i mogła przy tym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Co za tym idzie, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. 4.5. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tejże ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zauważyć jednak należy, ze stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia dokonane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zostały, jak wyżej wykazano, dokonane w prawidłowy sposób, zatem zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u było zasadne. W konsekwencji za nieusprawiedliwiony należało uznać sformułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia ww. przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację. Nadmienić bowiem należy, że skoro sądowa kontrola przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania okazała się prawidłowa, to zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie – nie mogły już odnieść zamierzonego skutku. 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a w zw. w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) R. Pęk A. Nita Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA