I SA/Gl 1457/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. G., L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.46.2021.8/MK2 UNP: 2401-21-183007 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.46.2021.8/MK2 UNP 2401-21-183007 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn.zm., dalej: O.p.) oraz powołanych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 maja 2021 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania M.G. i L.G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 9.137 zł, wyższej od zadeklarowanej o 6.819 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. L.G. w 2017 r. (dalej: podatnik, strona, skarżący) prowadził działalność gospodarczą L.G. - I. W dniu 10 maja 2018 r. L.G. wraz z żoną złożyli zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, w którym wykazali m.in. przychód podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz koszty uzyskania tego przychodu, przychód L. G. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz koszty uzyskania tego przychodu, a także przychód M. G. z wynagrodzenia ze stosunku pracy 53.811,13 zł oraz koszty uzyskania tego przychodu, wyliczając podatek należy na kwotę 2.318 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 14 maja 2021 r., znak: [...] kierując się motywami wskazanymi w jej uzasadnieniu organ I instancji określił L. i M.G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 9.137 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik, nie wskazując naruszenia konkretnych norm prawnych, podniósł, że kontrolujący insynuują, iż koszty uzyskania przychodu ze swojej działalności gospodarcze finansował środkami z kosztów pośrednich projektu, którego był beneficjentem oraz, że organ powołując się na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. żąda od podatnika korekty, polegającej na zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę 31.704,37 zł, w tym wydatki pokryte środkami z dotacji stanowią 26.641,10 zł. Odwołujący podważył tezę, że pokrywał koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej z dotacji, którą otrzymał i podniósł, że kontrolujący nie posiadają na to żadnego dowodu, a zarzut ten jest nieuprawniony. Podatnik zaznaczył także, iż kontrolujący nie wskazali podstawy prawnej, w oparciu o którą podatnik powinien przedstawić swoje wydatki. Powołał się na "punkt 6.6.2 Weryfikacja wydatków rozliczanych uproszczoną metodą podpunkt 2, zawarty w Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 z dnia 14.10.2016", które były aktualne w momencie realizacji projektu w 2017 r. W punkcie tym został zawarty zapis "Wydatki rozliczone uproszczoną metodą są traktowane jako wydatki poniesione. Nie ma obowiązku gromadzenia ani opisywania dokumentów księgowych w ramach projektu na potwierdzenie poniesienia wydatków, które zostały wykazane jako wydatki objęte uproszczoną metodą". Strona wskazała również co zalicza się do uproszczonych metod rozliczania wydatków. Kolejno podatnik przytoczył punkt 6.15 wspomnianych wytycznych i wskazał, iż jest tam zawarty dokładny zapis, który wskazuje, że Instytucja Zarządzająca Programem Operacyjnym określa warunki rozliczania kosztów pośrednich w ramach Programu Operacyjnego, z zastrzeżeniem podrozdziału 8.4, przy czym koszty pośrednie mogą być rozliczane stawką ryczałtową bądź na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Zdaniem podatnika z powyższego wynika jednoznacznie, iż koszty pośrednie rozliczane stawką ryczałtową zaliczają się do uproszczonych metod rozliczania wydatków, dlatego też muszą być one traktowane jako wydatki poniesione i nie wymagają gromadzenia ani opisywania dokumentów księgowych w ramach projektu na potwierdzenie poniesienia wydatków. Następnie podatnik poinformował, że koszty uzyskania przychodu, które są wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, finansował z przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik stwierdził, że wszystkie wydatki ponosił z konta założonego w I1., a nie z konta projektu, które było utworzone w O. Zwrócił także uwagę, że koszty pośrednie, jak i cała dotacja są zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. Odwołujący podkreślił, że obniżenie kosztów uzyskania przychodu o wartość kosztów pośrednich byłoby de facto opodatkowaniem części dotacji. Zaakcentował również, że kontrola przeprowadzana przez Urząd Marszałkowski, która odbywała się w grudniu 2016 r., nie wykazała żadnych nieprawidłowości w rozliczaniu kosztów pośrednich, a zespół kontrolujący miał dostęp również do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pomimo że nie miał do tego podstawy prawnej. Następnie podatnik stwierdził, że wszystkie wydatki, które poniósł podczas realizacji projektu w ramach kosztów pośrednich są udokumentowane i nie zostały włączone do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Są one udokumentowane fakturami i rachunkami, których strona nie musiała przechowywać. Strona podniosła także, iż twierdzenie kontrolujących, jakoby wzywali ją do przedłożenia faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z kosztami pośrednimi projektu nie ma potwierdzenia w dokumentacji, a ponadto nie została mu przedstawiona żadna podstawa prawna, w wyniku której podatnik powinien takie dokumenty przedłożyć. Podkreślił nadto, że organ I instancji powołał się na indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.927.2016.2.KJ, jednakże odnosi się ona innego stanu faktycznego niż analizowany w niniejszej sprawie. Dotyczy bowiem projektu realizowanego przez podmiot, który rozliczał się w ramach pełnej księgowości a nie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, miał inną formę prawną, rozliczał przedmiotowy projekt w ramach stawek jednostkowych. Z sentencji wspomnianej interpretacji wynika, że nie można finansować kosztów uzyskania przychodów częścią dotacji, a podatnik tego nie robił - nie finansował ani częścią ani całością dotacji kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części odwołania podatnik podkreślił, że jako ekspert EPS, na kursie Ministerstwa Rozwoju nie uzyskał informacji, że dokumentacja wydatków w ramach kosztów pośrednich powinna zostać zachowana dla kontroli Urzędu Skarbowego. Podatnik zapoznał się z interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.397.2016.1.EN i z 5 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-2/4510- 588/16-1/AnK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lipca 2016 r., nr ILPB1/4511-1-576/16-4/AMN oraz z 4 lutego 2014 r., nr ILPB3/423-533/13-2/PR, z których jednoznacznie wynika, że kosztów pośrednich, jak i ich nadwyżek nie można wliczać do kosztów uzyskania przychodu i co do zasady stanowią one przychód nieopodatkowany. Następnie podatnik podniósł argument, że bez znaczenia jest czy Urząd Skarbowy wylicza kwotę 46.887 zł czy 26.641,10 zł, czy podatnik dzielił się kosztami z partnerami, czy nie dzielił, ponieważ z wytycznych wynika, że podatnik nie musi przechowywać i opisywać dokumentów księgowych, potwierdzających wydatkowanie kosztów pośrednich. Nadto nie ma podstawy prawnej, w oparciu o którą żąda się od niego wykazania faktur, rachunków, a także potwierdzeń płatności z wydatkowania środków unijnych w ramach kosztów w projekcie "Program wsparcia dla osób długotrwale bezrobotnych i niepełnosprawnych w Klubie Integracji Społecznej". W związku z powyższym podatnik zakwestionował kwotę 26.641,10 zł, o którą ma pomniejszyć koszty uzyskania przychodu oraz kwotę 1.112,04 zł niezastosowanej przez organ ulgi prorodzinnej, (co wynika z faktu, że po korekcie kosztów uzyskania przychodów w aspekcie kosztów pośrednich, dochód małżonków przekroczył kwotę 112.000 zł). Zdaniem podatnika zaległość winna wynosić 911,39 zł a nie 6.819 zł., jak wskazał organ I instancji. Korzystając z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego strona, wraz z pismem z dnia 6 sierpnia 2021 r. strona przekazała organowi II instancji dokumenty, "które nie zostały uwzględnione w dokumentacji przekazanej (...) przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. W piśmie tym strona wskazała, że dokumenty te potwierdzają, iż "podatnik musiał pokryć kwotę zakwestionowanych wydatków w wysokości 9688 PLN ze swoich kosztów pośrednich." Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich wywodów wskazał, że istotą sporu jest zasadność zakwestionowania wydatków poniesionych przez podatnika w związku z realizacją projektu, którego był beneficjentem. Na projekt ten strona otrzymała dotację celową z budżetu krajowego oraz ze środków unijnych. Sporna pozostaje także kwestia odliczenia przez podatników ulgi na dziecko. Dalej omówiono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, akcentując, że w postępowaniu odwoławczym rozpatrzeniu podlega sprawa w całym zakresie, a nie tylko kwestie sporne. Następnie przywołano art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1 a i ust. 2, art. 9 a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zacytowano także art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Następnie wskazano, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 137 u.p.d.o.f. wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 48 i pkt 56 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym, nie uważa się za koszty uzyskania również wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Jednocześnie zaznaczyć należy, że sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych" nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o koszty i wydatki, które zostały poniesione, a później zwrócone, zatem dotyczy również wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art 22a-22o. Dalej przywołano art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 lit. a, ust. 2 pkt 1 lit. a, a także art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł (art. 27 f ust. 2 pkt 1 lit. a) W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że ogólne pojęcie dochodu podatkowego określa art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest zatem niezbędne do ustalenia wysokości dochodu. Koszty te w sposób generalny określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jako wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazanie przez ustawodawcę jedynie cech, które omawiane koszty muszą spełniać wymaga odrębnego rozpatrywania każdej sprawy, przy uwzględnieniu okoliczności danego przypadku, co akcentuje się w orzecznictwie. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazano, że – jak wynika z materiału dowodowego - podatnik w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej podatnik wskazał pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za badany rok wykazał przychody z usług polegających na prowadzeniu konsultacji psychologicznych oraz pełnieniu roli koordynatora pieczy zastępczej, wykonywanych na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w S. na łączną kwotę 67.546,50 zł, koszty uzyskania przychodu natomiast w wysokości 55.791,27 zł. Podatnik w 2017 r. uzyskał również dotację, przyznaną przez Zarząd Województwa Śląskiego, pełniącego rolę "Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Śląskiego na lata 2014-2020" na realizację projektu "Program wsparcia dla osób długotrwale bezrobotnych i niepełnosprawnych w Klubie Integracji Społecznej" (dalej także: Projekt), finansowanego ze środków europejskich oraz z budżetu krajowego w ramach dotacji celowej. W okresie od 13 listopada 2019 r. do 13 grudnia 2019 r., wobec podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w PIT-36 za 2017 r. złożonego wspólnie z małżonką, w toku której zostały zbadane następujące obszary: - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 r., - koszty poniesione w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w 2017 r., - rzetelność złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 - PIT-36. Stwierdzone nieprawidłowości i rozbieżności zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli podatkowej w zakresie "Prawidłowości rozliczenia z budżetem. Badanie ksiąg podatkowych. Podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok". W toku postępowania podatkowego, wykazano, że podatnik zaksięgował rachunki nr 1/10/2017 oraz nr 2/10/2017 w grudniu 2017 r., zamiast w październiku 2017 r. (zdarzenie to nie miało wpływu na ustalenie wysokości przychodu uzyskanego przez podatnika z działalności gospodarczej w 2017 r.). Nadto organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 31.704,37 zł na co składa się: - zarachowanie na poczet kosztów uzyskania przychodów naprawy pokolizyjnej samochodu, który nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym, w wysokości 3.300 zł; - zaksięgowanie zdarzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co do których brak jest dowodów księgowych bądź przedłożone są dokumenty, które nie stanowią dowodu księgowego, w łącznej kwocie 1.763,27 zł. Powyżej opisane kwestie nie stanowią jednak istoty sporu. W toku postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji ustalił ponadto, że podatnik, będący partnerem wiodącym realizował projekt na podstawie "umowy o partnerstwie" zawartej w dniu 6 kwietnia 2016 r. razem z: partnerem nr 1 - Gminą S. oraz partnerem nr 2 - Stowarzyszeniem I. Całkowita wartość projektu wynosiła 985.901,25 zł. Podatnik nie przedłożył organowi podatkowemu umowy o dofinansowanie Projektu. W związku z powyższym organ I instancji zwrócił się do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Śląskiego o informację, w jakiej dacie i wysokości w 2017 r. dokonano przelewu środków na konto L.G., z wyszczególnieniem kwot przypadających na pokrycie kosztów pośrednich (ryczałtowych). W odpowiedzi Urząd Marszałkowski, pismem z dnia 19 listopada 2020 r. przekazał kopię umowy o dofinansowanie projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020, nr umowy [...] zawartej w dniu 15 czerwca 2016 r. pomiędzy Województwem Śląskim reprezentowanym przez Zarząd Województwa Śląskiego a L.G. oraz poinformował, że 19 grudnia 2017 r. w ramach dotacji przyznanej na realizację projektu [...] pn.: "[...]", dokonano przelewu środków na konto bankowe L.G. w kwocie 254.112 zł. Jednocześnie Instytucja Zarządzająca poinformowała, że przekazane w ramach zaliczek środki na realizację projektu nie są podzielone na kwoty przypadające na koszty bezpośrednie i pośrednie, "zgodnie z § 5 pkt 3 umowy o dofinansowanie projektu, koszty pośrednie rozliczane stawką ryczałtową stanowią 25% poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach projektu wydatków bezpośrednich." Przy piśmie z dnia 27 grudnia 2019 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli, podatnik przedłożył kserokopię umowy o partnerstwie z dnia 6 kwietnia 2016 r. w sprawie wspólnej realizacji projektu wsparcia dla osób długotrwale bezrobotnych i niepełnosprawnych w Klubie Integracji Społecznej, zawartej pomiędzy L.G. – I. a Gminą - Miastem S. i Stowarzyszeniem I. Na stronach 7 – 9 decyzji organu I instancji przedstawiono kalkulacje, w wyniku których ustalone zostały kwoty przypadające na pokrycie kosztów bezpośrednich i pośrednich. Z wyliczeń tych (zaaprobowanych przez organ odwoławczy) wynika, że podatnik (jako partner wiodący Projektu) otrzymał zwrot kosztów pośrednich Projektu w wysokości 50.882,40 zł, z czego kwota przypadająca na podatnika wynosiła 26.641,10 zł. Organ II instancji za nieuprawniony uznał zarzut strony, iż błędnie pomniejszono koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę 26.641,10 zł, bezpodstawnie przyjmując, że podatnik finansował koszty uzyskania przychodu ze swojej działalności gospodarczej środkami finansowymi z kosztów pośrednich projektu "[...]". Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż był pismem z dnia 18 maja 2020 r. nr [...] (t. II, k. 574) podatnik był wezwany do przedłożenia umowy na realizację Projektu, a także do przedłożenia faktur dokumentujących koszty pośrednie dotacji na realizację ww. projektu, z uwagi na to, że podatnik sam w piśmie stanowiącym zastrzeżenie do protokołu kontroli (t. I, k. 5-6) podkreślił, że "wszystkie wydatki poniesione podczas realizacji projektu w ramach kosztów pośrednich są udokumentowane (...)". Podatnik przesłał ww. umowę, natomiast nie przedłożył faktur dokumentujących poniesienie wydatków w ramach kosztów pośrednich projektu, powołując się na "Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 z dnia 14.10.2016", w których zawarto zapis wskazujący, że "wydatki rozliczane uproszczoną metodą są traktowane jako wydatki poniesione. Nie ma obowiązku gromadzenia ani opisywania dokumentów księgowych w ramach projektu na potwierdzenie poniesienia wydatków, które zostały wykazane jako wydatki objęte uproszczoną metodą." Organ odwoławczy nie kwestionował, że zapis taki znajduje się we wspomnianych Wytycznych. Wskazał jednak, że z podatkowego punktu widzenia, nie ma możliwości w inny (niż przedłożenie faktur) sposób dowieść, że pieniądze na pokrycie kosztów pośrednich realizowanego przez podatnika projektu, faktycznie zostały wydane zgodnie z przeznaczeniem, a nie posłużyły sfinansowaniu części kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Przedstawienie faktur z wydatków poniesionych w ramach kosztów pośrednich projektu, jest konieczne dla ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia bądź zaprzeczenia tezie, że koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej finansowane były z kosztów pośrednich projektu. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie może poprzestać na twierdzeniu, że "Wszystkie wydatki poniesione podczas realizacji projektu w ramach kosztów pośrednich są udokumentowane i nie zostały wprowadzone do PKiR-u (np. stworzenie strony internetowej lub zakup produktów na przerwy kawowe, materiały biurowe, dostęp do Internetu itp.). Są udokumentowane poprzez faktury i rachunki kontrahentów, których podatnik nie musiał przechowywać" (t. II, k. 770) i powoływać się na okoliczność, że "co do zasady, podatnik nie miał obowiązku dokumentowania wydatków w postaci faktur, w ramach kosztów pośrednich" (t. II, k. 559). Powyższe twierdzenie strony może mieć odniesienie do rozliczenia podatnika z wydatkowania otrzymanych pieniędzy na realizację Projektu z instytucją koordynującą jej przebieg, natomiast z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137, by zakwestionować ustalenia organu, wymagane jest przedłożenie przez stronę stosownego dowodu, zwłaszcza gdy z określonych faktów chce ona wyprowadzić korzystne dla siebie skutki. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. o poniesieniu kosztu można mówić wówczas, gdy ma on charakter definitywny, jest poniesiony ze środków podatnika oraz w żaden sposób nie może być podatnikowi zwrócony. W tym stanie rzeczy sporne faktury mają kluczowe znaczenie dla sprawy. Dalej organ odwoławczy zanegował twierdzenie strony, że "US wzywał podatnika do przedłożenia faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z kosztami pośrednimi projektu. Nie ma to potwierdzenia w dokumentacji." Wskazał na znajdujące się w aktach sprawy wezwanie do przedłożenia faktur dokumentujących koszty pośrednie dotacji na realizację projektu, z dnia 18 maja 2020 r., odebrane z placówki pocztowej w dniu 2 czerwca 2020 r. przez E.G. (pełnoletniego domownika - t. II, k. 575). W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że ciążąca na organach powinność zbadania wszystkich okoliczności istotnych w sprawie nie może usprawiedliwiać bierności strony i nie zwalnia jej z obowiązku współdziałania z organem. Jeżeli organ wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego np. z posiadanych, nienasuwających zastrzeżeń dokumentów, to skuteczne zakwestionowanie tych ustaleń wymaga przedłożenia przez stronę stosownego dowodu, zwłaszcza gdy z określonych faktów chce ona wyprowadzić korzystne dla siebie skutki. Z kolei odnosząc się do pisma z dnia 6 sierpnia 2021 r., które podatnik złożył osobiście w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach w dniu 10 sierpnia 2021 r., nadmieniając, że "W załącznikach przekazujemy pismo wraz ze skanami dokumentów, które nie zostało uwzględnione w dokumentacji kontroli przekazanej Państwu przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. Dokumenty potwierdzają, że podatnik musiał pokryć kwotę zakwestionowanych wydatków w wysokości 9688 PLN ze swoich kosztów pośrednich", stwierdzono, że ani organ I instancji ani organ odwoławczy nie kwestionują, że projekt w 2017 r. był realizowany również ze Stowarzyszeniem I. Dalej, nawiązując się do ostatniego akapitu pisma z dnia 11 marca 2021 r., który brzmi "Podatnik przekazuje także wynik kontroli z Urzędu Marszałkowskiego, który wykazuje wyraźnie, że wydatki na arteterapię zostały zakwestionowane a środki wydatkowane w ramach umów o dzieło wskazane do zwrotu. Co do zasady więc beneficjent wydatkowaną przez stowarzyszenie kwotę w wysokości 9.450 PLN oraz naliczonych odsetek w wysokości 238 PLN musiał pokryć z własnych środków pośrednich." Wskazano, że kontrola przez ww. urząd trwała od 1 do 5 grudnia 2016 r. i obejmowała okres od 1 kwietnia 2016 r. - 30 września 2016 r. Wydatki zakwestionowane przez Urząd Marszałkowski wymieniono są na stronie 3 "Ostatecznej Informacji Pokontrolnej nr [...]" (t. III, k. 46) z której wynika, iż wydatki niekwalifikowane stanowią wynagrodzenia za arteterapię, dla M.R. z tytułu umów o dzieło z 9 sierpnia 2016 r. oraz 1 września 2016 r., M.J. z tytułu umów o dzieło z 9 sierpnia 2016 r. oraz 1 września 2016 r. oraz G.B. z tytułu umów o dzieło z 9 sierpnia 2016 r. oraz 1 września 2016 r. Na sumę zakwestionowanych wydatków składa się niekwalifikowalna kwota za powyższe wynagrodzenia - 3.600 zł, rozliczone ryczałtem 25% koszty pośrednie - 900 zł oraz odsetki od należności głównej - 238 zł, co daje łącznie kwotę 4.738 zł, nie zaś - jak twierdzi podatnik - 9.688 zł. Co do zasady więc, jeśli podatnik twierdzi, iż pokrył zwrot zakwestionowanej kwoty ze swoich kosztów pośrednich, zdaniem organu odwoławczego, powinien tego dokonać z własnych środków pieniężnych, ponieważ koszty pośrednie w tym wypadku wynosiły 900 zł, również zostały zakwestionowane i podlegały zwrotowi (t. III, k. 46). Ponadto zauważono, że 17 stycznia 2017 r. na rachunek podatnika przekazane zostały przez Urząd Marszałkowski pieniądze, stanowiące niewykorzystane przez beneficjenta w 2016 r. środki w kwocie 21.493,53 zł, z których również kwestionowana kwota mogła zostać pokryta. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że brak jest możliwości uwzględnienia wniosku podatnika i odliczenia od kwoty 26.641,10 zł (koszty pośrednie projektu w 2017 r.) kwestionowanej przez Urząd Marszałkowski sumy 4.738 zł. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1037/14). W nawiązaniu do podnoszonej przez stronę okoliczności, że w czasie kontroli przeprowadzanej przez Urząd Marszałkowski nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczania kosztów pośrednich, organ II instancji powołał się na pismo Urzędu Marszałkowskiego, które wpłynęło elektronicznie do organu I instancji w dniu 22 maja 2020 r. (t. II, k. 605). Urząd Marszałkowski wyjaśnił w nim, że "Powyższe dokumenty (faktury-dopisek organu) nie były nigdy przedmiotem weryfikacji Instytucji Zarządzającej, tym samym nie zostały też przedłożone przez Beneficjenta do IZ". Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wnioski dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, przedstawione na str. 12 decyzji organu I instancji są słuszne, a kwestionowanie przez podatnika odliczenia kwoty 26.641,10 zł jest całkowicie bezzasadne. W konsekwencji, skoro łączny dochód małżonków wskutek powyższych ustaleń wynosi 116.663,36 zł, to podatnicy nie są uprawnieni do skorzystania z ulgi prorodzinnej i odliczenia kwoty 1.112,04 zł z tytułu utrzymywania córki, studentki Akademii Górniczo-Hutniczej w K. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący oświadczyli, że zgadzają się z wynikami kontroli, nie zgadzają się tylko z opodatkowaniem kosztów pośrednich z realizowanego przez I. projektu unijnego. Nie chcąc powielać przytaczanej już wcześniej argumentacji, skupili się jedynie "na błędach w logicznym wnioskowaniu oraz ewidentnych niedostatkach informacyjnych", związanych z wiedzą na temat funkcjonowania, realizacji, a także rozliczania środków z dotacji Europejskiego Funduszu Społecznego, które uwidoczniły się w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Podstawowym argumentem, na który powołały się organy obu instancji jest art. 23 ust. 1 pkt 56 w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46,47a, 47d, 116, 122, 129, 136, 137 u.p.d.o.f., a, zdaniem skarżących, żaden z ww. przepisów, nie odnosi się do konieczności dokumentowania wydatków w ramach realizacji projektów dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego. W ocenie strony skarżącej nadal nie podano podstawy prawnej, która obligowałaby podatnika do dokumentowania wydatków w ramach kosztów pośrednich, realizowanego przez niego Projektu. W ocenie skarżących absurdalność wymogów, przed którymi stawia podatnika administracja skarbowa, może być tylko porównana do kontroli podatkowej powyżej pięciu lat od poniesienia wydatków. W skardze zawarto też oświadczenie, że jeżeli sąd podzieli argumentację organów podatkowych, to podatnik dołoży wszelkich starań, aby udokumentować poniesione wydatki w ramach kosztów pośrednich, w realizacji projektu "Program wsparcia dla osób długotrwale bezrobotnych i niepełnosprawnych w Klubie Integracji Społecznej", numer umowy: [...], realizowanym przez I. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 9.1.5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do argumentacji skargi stwierdził, że skarżący zmierzają do przerzucenia na organy podatkowe odpowiedzialności za niezgromadzenie materiału dowodowego potwierdzającego składane wyjaśnienia. Zauważył przy tym, że w toku postępowania kontrolnego, podatkowego oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący w sposób niejednolity wypowiada się na temat posiadanych ww. dowodów, co zobrazowano na str. 7 odpowiedzi na skargę. W ocenie organu odwoławczego, kierując się okolicznościami faktycznymi sprawy i postawą strony, wywieść można, że gdyby skarżący owymi dokumentami dysponował, to by je przedstawił. Zaznaczono przy tym, że dla skutecznego zakwestionowanie ustaleń organu, wywiedzionych z posiadanych dokumentów nieodzowne jest przedłożenie stosownych dowodów, co wykazano w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. skarżący podtrzymał skargę. Oświadczył, że posiada dokumentację potwierdzającą poniesienie kosztów pośrednich i może ją okazać w tej chwili na żądanie Sądu. Zdaniem skarżącego nie miał on wcześniej obowiązku przedstawienia organom podatkowym oraz Urzędowi Marszałkowskiemu dokumentacji potwierdzającej poniesienie kosztów pośrednich. W ocenie strony organ bezpodstawnie sugeruje, że kosztami pośrednimi finansował koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż uzyskiwał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.4, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 14 maja 2021 r. określającą wysokość zobowiązania skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 9.137 zł. Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że istota sporu koncentruje się wokół zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 26.641,10 zł, co do których skarżący nie wykazali (mimo stosownego wezwania), że nie została pokryte środkami z dotacji przyznanej na realizację Projektu "[...]" dofinansowanego ze środków europejskich oraz z budżetu w ramach dotacji celowej. Wyłączenie kwoty 5.063,27 zł obejmującej koszty pokolizyjnej naprawy samochodu, nieobjętego ubezpieczeniem dobrowolnym oraz wydatki, co do których brak jest dowodów księgowych bądź przedłożone są dokumenty, które nie stanowią dowodu księgowego nie jest kwestionowane przez skarżących, a Sąd, który nie związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie dostrzegł w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 137 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowego z udziałem środków europejskich, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wobec czego wspomniana wyżej dotacja została przez organy obu instancji objęta zwolnieniem z opodatkowania. W badanym roku podatkowym skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości 55.791,27 zł (po uwzględnieniu wspomnianej wyżej kwoty 5.063,27 zł wyłączonej z kosztów podatkowych pozostaje kwota 50.728 zł). Jak wynika ze szczegółowych wyliczeń przedstawionych w decyzji organu I instancji (których skarżący co do meritum nie zakwestionowali) podatnik w ramach Projektu otrzymał zwrot kosztów pośrednich w kwocie 26.641 zł. W piśmie z dnia 1 czerwca 2020 r. Urząd Marszałkowski Województwa Śląskiego poinformował, że podatnik nie przedkładał dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów pośrednich oraz, że takie dokumenty nigdy nie były przedmiotem weryfikacji Instytucji Zarządzającej. Z analiz konta Projektu wynika natomiast, że skarżący dokonał przelewu środków (kosztów pośrednich projektu w łącznej wysokości 29.920,13 zł) z konta Projektu na konto osobiste. Pismem z dnia 18 maja 2020 r. organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia umowy na realizację Projektu oraz do przedłożenia faktur dokumentujących koszty pośrednie dotacji na realizację Projektu. Wezwanie to odebrała w dniu 2 czerwca 2020 r. E.G. (dorosły domownik). Jak zasadnie zauważono w odpowiedzi na skargę skarżący wyrażał w kwestii wspomnianych faktur niejednolite stanowisko. I tak: - w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 27 grudnia 2019 r. wskazał, iż "Wszystkie wydatki poniesione podczas realizacji projektu w ramach kosztów pośrednich są udokumentowane i nie zostały wprowadzone do KPiR-u (np. stworzenie strony internetowej lub zakup produktów na przerwy kawowe)." (t. 1, k. 5) • w odpowiedzi z dnia 17 czerwca 2020 r. na wskazane wyżej wezwanie organu I instancji z dnia 18 maja 2020 r. wskazał: "Ponieważ koszty pośrednie w projekcie [...] były rozliczane ryczałtowo, co wynika z zapisów wniosku o dofinansowanie, z punktu C.2.2. Co do zasady więc podatnik nie miał obowiązku dokumentowania wydatków w postaci faktur, w ramach kosztów pośrednich." (t. II, k. 599) - w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniósł, że "wszystkie wydatki poniesione podczas realizacji projektu w ramach kosztów pośrednich są udokumentowane i nie zostały wprowadzone do KPiR-u (...). Są udokumentowane poprzez faktury i rachunki kontrahentów, których podatnik nie musiał przechowywać", (t. II, k. 770) - w skardze natomiast skarżący oświadczyli, że "Jeżeli Sąd podzieli argumentację organów podatkowych, to podatnik dołoży wszelkich starań, aby udokumentować poniesione wydatki w ramach kosztów pośrednich, w realizacji projektu (...)". Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego, a także w postępowaniu sądowym akcentowała brak podstawy prawnej do żądania przedłożenia takiej dokumentacji (w ocenie skarżących wymóg taki nie wynika z art. 23 ust. 1 pkt 56 w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46,47a, 47d, 116, 122, 129, 136, 137 u.p.d.o.f.) oraz powoływała się na "Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 z dnia 14.10.2016", w których zawarto zapis wskazujący, że "wydatki rozliczane uproszczoną metodą są traktowane jako wydatki poniesione, nie ma obowiązku gromadzenia ani opisywania dokumentów księgowych w ramach projektu na potwierdzenie poniesienia wydatków, które zostały wykazane jako wydatki objęte uproszczoną metodą, wskazując jednocześnie na brak wiedzy organów podatkowych o rozliczaniu środków z dotacji Europejskiego Funduszu Społecznego. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. przedstawione stanowisko strony skarżącej jest nieuprawnione. Wspomniana regulacja stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Jak przyjmuje się w judykaturze użyty w tym przepisie zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć wprost "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", a nie chronologicznie jako czasową konsekwencję zdarzeń. Pojęcie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1441/07 oraz z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1848/11 wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że – jak wskazano w wyroku NSA z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 290/15 – w świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, to powinien je z tych kosztów wyeliminować. W przeciwnym razie wystąpiłaby sytuacja, w której zaliczałby do kosztów wydatki poniesione nie ze swoich środków finansowych, lecz ze środków, które przyznane zostały mu w ramach różnego rodzaju pomocy publicznej, która wolna jest od opodatkowania. Jak zasadnie stwierdził NSA we wspomnianym orzeczeniu - umożliwienie zaliczenia wydatków finansowanych w ten sposób byłoby nieuzasadnionym i nadmiernym uprzywilejowaniem. Jeżeli z kwoty wolnej od podatku finansowane są wydatki podatnika związane z jego przychodem, to w istocie podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru tych wydatków. Wydatki te nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zostałaby naruszona przyjęta przez ustawodawcę reguła określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodu to koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu. Poniesienie kosztu przez podatnika pojmowane jest jako poniesienie przez niego ekonomicznego ciężaru tego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że w wyniku jego poczynienia nastąpić ma uszczuplenie majątku podatnika. Bez wątpienia taka sytuacja nie występuje, gdy podatnik wydatki pokrywa ze środków otrzymanych nieodpłatnie i zwolnionych od podatku. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ I instancji był uprawniony do weryfikacji dokumentów, o które wzywał stronę skarżącą. Wobec jej nieprzedłożenia wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 26.641,10 zł było zasadne. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć wskazując, że skarżący uzyskiwał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.