I SA/Łd 418/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi F. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 17 lutego 2021 r. nr SKO.4140.353.2020 w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 3 listopada 2020 r. nr Fn.3120.10112.1.2020 Wójt Gminy Dobroń działając na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "o.p."), art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.1170 ze. zm. - dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwały Rady Gminy w Dobroniu z dnia 17 listopada 2015 r. nr Xll/83/2015 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 rok (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego z 2015 r. poz. 4505) określił Fundacji W. z siedzibą w K. (dalej: "Fundacja" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 56.889 zł z nieruchomości należącej do I. z siedzibą w K. (udział 2/8), Fundacji W. z siedzibą w K. (udział 2/8), Fundacji A. z siedzibą w K. (udział 2/8) oraz J. O. (udział 2/8). W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Fundacja W. z siedzibą w K. reprezentowana przez Prezesa Zarządu – P. Ł. wniosła odwołanie zarzucając: naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez nie wskazanie w decyzjach faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, niewyjaśnienie podstaw prawnych decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że nieruchomość służyła do prowadzenia działalności gospodarczej. Fundacja zarzuciła, że podatnik musi domyślać się, jakiej nieruchomości dotyczy decyzja oraz w jaki sposób organ I instancji wyliczył wysokość zobowiązań podatkowych na wskazane w decyzji kwoty. Ponadto, zdaniem podatnika, organ w sposób bardzo skrótowy wskazał, że podatek od nieruchomości z gruntów ustalił na podstawie informacji i danych z ewidencji gruntów i budynków, a z budynków również na podstawie deklaracji podatnika, ale nie wyjaśnił w jaki sposób ustalił podatek od budowli, a w szczególności jak oszacował wartość tych budowli oraz które budowle były przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu dlaczego przyjął, że nieruchomość powinna być opodatkowana podatkiem jak dla działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 17 lutego 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (dalej: "SKO" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, ponieważ postępowanie dowodowe organu pierwszoinstancyjnego nie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Zdaniem SKO w uzasadnieniu decyzji nie został odpowiednio ustalony stan faktyczny, pozwalający na ocenę zasadności określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 rok. Wszczęcie postępowania z urzędu przez organ I instancji zostało uzasadnione brakiem złożenia stosownych deklaracji/informacji przez podatnika, zaś z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podatek określono na podstawie ww. informacji. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że kwestionowana decyzja w ogóle nie zawiera oznaczenia nieruchomości, której dotyczy, wskazując jedynie na udział w prawie własności określonych podmiotów, co nie konwaliduje powyższego braku i stanowi naruszenie art. 210 § 4 o.p. Organ podkreślił również, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnej podstawy prawnej. Powyższe okoliczności czynią niemożliwym dokonanie oceny kwestionowanej decyzji i uzasadniają jej uchylenie. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym właściwe oznaczenie wszystkich stron postępowania i nieruchomości, umożliwi dokonania subsumpcji rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał również, iż należy wyjaśnić, czy w sprawie zachodzi solidarny obowiązek podatkowy, wyrażony w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego wynika, że każdemu z podatników podatku od nieruchomości powinna zostać doręczona identyczna decyzja podatkowa określająca (ustalająca) całą wysokość zobowiązania podatkowego od danej nieruchomości. W przypadku istnienia odpowiedzialności solidarnej organ, opodatkowując współwłaścicieli, powinien wydać jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości, bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli. W takiej sytuacji podatek musi zostać wyliczony od całej nieruchomości. Organ podkreślił ponadto, że solidarność obowiązku na gruncie prawa podatkowego, wyrażająca się w możliwości wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, oznacza jedynie prawo do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. W takiej sytuacja decyzja organu podatkowego nie mogłaby opiewać na część ułamkową podatku od nieruchomości wspólnej, odpowiadającej wielkości udziału w nieruchomości. SKO wskazało też na konieczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków oraz dane z ksiąg wieczystych i złożone deklaracje. Organ odwoławczy podkreślił, że z uzasadnienia kwestionowanej decyzji wynika sprzeczność polegająca na stwierdzeniu, że podatnik nie wywiązał się z nałożonego nań przepisami prawa obowiązku, choć jednocześnie podatek został ustalony w oparciu o informacje podatnika. Wskazano, że organ podatkowy powinien przeprowadzić inne potrzebne dowody, w szczególności, gdy ich potrzeba ujawni się później, a następnie winien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, by móc wydać odpowiadającą prawu decyzję podatkową, w której prawidłowo uzasadni swoje stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Fundacja wskazała na niezgodność z prawem decyzji SKO z dnia 17 lutego 2021 r. Zdaniem strony skarżącej decyzja powinna zostać zmieniona i należy dokonać rozstrzygnięcia sprawy, a nie jedynie uchylać decyzję. Wskazano, że strona nie ma pewności prawnej, a wydana decyzja nie zapewnia poprawy sytuacji. Brak rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji wymaga uzupełnienia jej treści. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja SKO uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Podstawą prawną przedmiotowego aktu jest przepis art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Odnotować na wstępie należy, iż w niemal identycznym stanie faktycznym oraz przy analogicznych zarzutach skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał w dniu 9 marca 2022 r. wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 414/21, gdzie również skarżącą była Fundacja W. z siedzibą w K.. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawartą w tym orzeczeniu interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. W dalszych rozważaniach zasadne będzie posłużenie się argumentacją przytoczoną w przywołanym wyroku. Tryb przewidziany w art. 233 § 2 o.p. może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 o.p., w związku z art. 229 o.p., przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia, określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. W judykaturze przyjmuje się, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wymieniony organ jest obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów SN z dnia 16 stycznia 1997 r., sygn. akt III ZP 5/96, OSNP 1997, nr 15, poz. 262; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1828/09). W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 233 § 2 o.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1913/12). Organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (zob. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Oznacza to, że wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w pełni podziela powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko poprzez wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, LEX nr 595687). Odnosząc przedstawioną argumentację do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 o.p. i uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując mu ją jednocześnie do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał przy tym zasadnicze powody zapadłego rozstrzygnięcia, które zdaniem sądu I instancji nie mogły zostać sanowane w ramach postępowania odwoławczego. W decyzji organu I instancji nie wskazano nieruchomości, która była przedmiotem opodatkowania. Słusznie zatem strona skarżąca wywiodła, że pozostawały jej jedynie domysły co do oznaczenia nieruchomości, której dotyczyła decyzja organu I instancji. Co równie istotne, a dodatkowo wymaga przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, organ I instancji nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego. Warto zaznaczyć, że w przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie czy zachodzą przesłanki opodatkowania stawką dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Zastosowanie wyższych stawek bez jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie razi dowolnością. Po trzecie, wobec tego, że strona skarżąca nie jest jedynym właścicielem nieruchomości, niezbędne było rozstrzygnięcie w zakresie odpowiedzialności solidarnej. Tymczasem organ I instancji zignorował tę kwestię. Ponadto nie wiadomo na jakiej podstawie faktycznej oparto opodatkowanie, skoro organ I instancji popadł w wewnętrzną sprzeczność wszczynając postępowanie wobec braku stosownej informacji od podatnika, by w decyzji wskazać, że podatek został wymierzony między innymi na podstawie informacji podatnika. Wreszcie w decyzji organu I instancji w ogóle nie wskazano podstawy prawnej, co uniemożliwia stronie skarżącej i organowi odwoławczemu weryfikację prawidłowości dokonanej subsumpcji. W ocenie sądu I instancji wskazane powyżej okoliczności uprawniały organ odwoławczy do wniosku, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości i uchylenie decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia. Tak więc zastosowanie art. 233 § 2 o.p. było uzasadnione. Warto przy tym wskazać, że organ odwoławczy wywiązał się także z obowiązku wskazania okoliczności, które w ponowionym postępowaniu wymagać będą ustalenia i oceny. Nie sposób nie zauważyć też, iż organ ten nie ograniczył się do okoliczności faktycznych, lecz dodatkowo wskazał, jakie czynności w ramach ponowionego postępowania są wymagane dla zachowania prawidłowości rozstrzygnięcia, nie ingerując przy tym w jego przyszłą treść (vide s. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Biorąc pod uwagę treść skargi należy zauważyć, że wbrew stanowisku strony zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie sprawy przewidziane przez obowiązujący i mający zastosowanie w sprawie przepis prawa, tj. art. 233 § 2 o.p. Odnosząc się do wniosków o zawieszenie postępowania, złożonych w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, sąd stwierdza, że brak było podstaw do ich uwzględnienia. Zarówno na dzień złożenia wniosków, jak również w dniu wyrokowania P. Ł. widniał w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Prezes Zarządu skarżącej, a więc nie istniał brak organu uniemożliwiający działanie w imieniu strony. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) należało orzec jak w sentencji. m.j