I SA/Po 297/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 17 grudnia 2018 r. X. X. (dalej: "skarżący’ ) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości przedstawiając następujący opis zdarzenia przyszłego: Spółka cywilna "[...]" została zawiązana umową z 10 lutego 1992 r. Pomiędzy A. A. a skarżącym obowiązywała począwszy od 01 stycznia 2014 r. Spółka została zawiązana dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych. Działalność w tym przedmiocie prowadzi faktycznie. Działalność wspólników spółki (w ramach umowy spółki) polega na prowadzeniu kliniki stomatologicznej "[...] przy ul. [...] w K.. Nieruchomość ta jest dzierżawiona przez jej wspólników od Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w K.. Wspólnicy nabyli na prawach wspólności łącznej prawo użytkowania wieczystego do 25 kwietnia 2083 r. gruntu stanowiącego własność Gminy K., położonego przy ul. [...] w K. , w drodze warunkowej umowy sprzedaży z 09 czerwca 2006 r. oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z 05 września 2006 r. i protokołu notarialnego z 06 lutego 2007 r. Omawiana nieruchomość została nabyta przez wspólników jako "zabezpieczenie" ciągłości działalności w przedmiocie usług stomatologicznych, na wypadek wypowiedzenia umowy dzierżawy nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz konieczności dalszego prowadzenia działalności z wykorzystaniem zakupionej nieruchomości (i po wybudowaniu na niej budynku). Nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne oraz nakłady na tę nieruchomość nie były uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu wspólników spółki. Nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została również zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników spółki. Wspólnik A. A. zmarł 23 sierpnia 2012 r. a spadek po nim nabyła jego żona B. B., która została wspólnikiem wskazanej wyżej spółki cywilnej. Skarżący oraz B. B. 30 listopada 2018 r. zawarli z "F(1)" sp. z o.o. w P. warunkową umowę sprzedaży omówionego powyżej prawa użytkowania wieczystego. Wspólnicy spółki cywilnej planują zawarcie 18 grudnia 2018 r. umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się z pytaniem czy sprzedaż nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej? W ocenie skarżącego na pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W tym kontekście wskazał, że nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie była również umieszczona w ewidencji środków trwałych jak i jej sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2019 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. Odwołując się m. in. Do regulacji art. 22a ust. 1 oraz art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. – dalej: "u.p.d.f.") wskazał , że przepisy tej ustawy nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też od dokonywania jego amortyzacji. Powołując się z kolei na art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. Dyrektor wskazał , że przepisem tym objęto przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do tej ewidencji, jak również niezależnie od tego czy zaliczono do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Konkludując swoje rozważania Dyrektor wskazał, że sprzedaż nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) będzie stanowić dla skarżącego przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania dochodów z tego źródła. Pismem z 26 lutego 2019 r. skarżący , reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez brak odniesienia organu w zaskarżonej interpretacji do wskazanego we wniosku elementu stanu faktycznego w postaci braku wykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą i oparcie interpretacji na niektórych tylko elementach stanu faktycznego; 2) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż wieczystego użytkowania grunt niewykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej stanowi przychód z działalności gospodarczej; 3) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie z uwagi na błędne uznanie, że przychód ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie będzie stanowił przychodu ze źródła, o którym mowa w tym przepisie lecz z działalności gospodarczej oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy poprzez ocenę, że nie będzie miał on zastosowania do przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Organ na gruncie przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego organ uznał, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego będzie stanowić przychód ze źródła działalność gospodarcza. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że sporny przychód należy zaliczyć do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Sąd w przedstawionym powyżej sporze przyznał skarżącemu. W pierwszej kolejności sąd podkreśla, że według art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W świetle zaś art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na tle przywołanych regulacji należy wskazać, że specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, iż organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd mając na względzie powyższe stwierdza , że organ był bezwzględnie związany przedstawionym przez skarżącego opisem zdarzenia przyszłego. Skarżący trafnie zarzucił, że wydając zaskarżoną interpretację organ nie odniósł się do faktu niewykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalności gospodarczą. Z uwagi na powyższe uchybienie sąd za zasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wykładnia literalna przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakresem zastosowania normy wynikającej z przytoczonego przepisu objęte jest odpłatne zbycie m. in. środków trwałych podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kluczowa dla oceny możliwości zastosowania tej normy do sprzedaży przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego jest definicja środka trwałego. Definicja ta została zawarta w art. 22a ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Mając na uwadze przytoczoną definicję legalną środka trwałego należy stwierdzić, że warunkiem uznania danego składnika majątku za środek trwały jest m. in. wykorzystywanie go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tymczasem w opisie zdarzenia przyszłego skarżący wprost i jednoznacznie wskazał, że sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została ona również zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nieruchomość ta nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 u.p.d.f. Określenie "wykorzystywać" na gruncie reguł języka powszechnego znaczy tyle co, użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl]. Również w doktrynie wskazuje się, że przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu [A. Bartosiewicz i R. Kubacki, art. 22(a). W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015]. W orzecznictwie wskazuje się zaś, że ustawodawca posługuje się (...) wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy "używanie" i "wykorzystywanie", a więc terminy określające stosunek faktyczny, a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. Istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim [tak: wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., II FSK 1233/11]. Z jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została ona również zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników. Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że opisana przez wnioskodawcę nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 u.p.d.f. Sporna nieruchomość nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe sprzedaż spornej nieruchomości nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego ostatnio aktu. Przychód z tytułu spornej transakcji nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Konkludując rozważania w powyższym zakresie sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. jak i zarzuty podnoszące naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.f. Za bezzasadny jednak uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.f. zgodnie z którym , przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Norma wynikająca z postanowień przytoczonego przepisu nie znajdowała zastosowania w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym. Z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika bowiem aby doszło do wycofania spornej nieruchomości z działalności gospodarczej. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została ona również zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).