I FSK 1306/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 317/17 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "N." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 317/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez N. sp. z o.o. z siedzibą w S. interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 25 listopada 2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku podatkowego (braku obowiązku składania deklaracji VAT-14 w terminie do 5 dnia miesiąca, po którym powstał obowiązek podatkowy oraz obliczenia i odprowadzenia podatku w tym terminie) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych tj. dotyczący podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz.710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 103 ust. 5a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w rozumieniu ww. przepisu za "paliwo silnikowe" nie można uznać olejów transformatorowych, olejów bazowych i procesowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny Sądu, że w przedstawionym stanie faktycznym art. 103 ust. 5a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że oleje transformatorowe, oleje bazowe i procesowe są "paliwem silnikowym" i bez względu na ich przeznaczenie takim paliwem pozostaną, a zatem w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną N. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie 4 sierpnia 2020 r. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego w postanowieniu NSA z 17 października 2019 r. o sygn. akt I FSK 2248/18. Następnie zarządzeniem z 23 listopada 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ustała przyczyna zwieszenie postępowania bowiem postanowieniem z 29 września 2021 r., sygn. akt I FSK 206/18, NSA przekazał do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości "Czy w świetle art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.) w związku z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm., dalej: "u.p.a.") i załącznikiem nr 2 do tej ustawy, o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia do napędu silników spalinowych" decyduje jego faktyczne przeznaczenie, czy wynikająca z właściwości wyrobu możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych?", uznając iż udzielnie odpowiedzi na powyższe pytanie będzie miało bezpośrednie przełożenie na wynik sprawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") wyrokiem z 9 września 2021 r., w sprawie C-855/19, rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne, natomiast 28 marca 2022 r. NSA wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 206/18, w związku z czym ustała przyczyna, dla której postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że prowadzi skład podatkowy, w ramach którego dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów transformatorowych, olejów bazowych i procesowych (ujętych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dalej: "u.p.a."), jako oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów), których wytwarzanie lub którymi obrót nie wymaga uzyskania koncesji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. W związku z powyższym opisem spółka zapytała czy dotyczy jej obowiązek podatkowy wynikający z nowelizacji ustawy o VAT obowiązującej od 1 sierpnia 2016 r., tj. składania deklaracji VAT-14 od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych naczelnikowi urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego w terminie 5 dnia miesiąca, po którym powstał obowiązek podatkowy, oraz równocześnie obliczania i odprowadzania podatku z tego tytułu? Sformułowanie pytania wskazuje, że zasadniczym przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych spółki był art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Zdaniem spółki, w związku z tym, iż nie spełniła ona kumulatywnych warunków nałożonych na podatników znowelizowanej ustawy obowiązującej od dnia 1 sierpnia 2016 r., tym samym nie dotyczy jej obowiązek podatkowy nią nałożony. Powołany przepis, na moment składania wniosku, stanowił, że: "W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym." Nie budzi wątpliwości, że zacytowany przepis istotnie modyfikował (przyjmując mniej korzystne) zasady i terminy zapłaty podatku określone w art. 103 ust 1-3 ustawy o VAT. Analizowana regulacja obowiązuje od 1 sierpnia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – tzw. "Pakiet paliwowy" (Dz. U. z 2016 r. poz.1052). Wprowadzone zmiany miały na celu ograniczenie wyłudzeń VAT w obrocie paliwami ciekłymi. Spór w sprawie koncentrował się na prawidłowym wyłożeniu pojęcia "paliw silnikowych" użytego w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT (w wersji obowiązującej do 1 września 2019 r.). Dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane przez NSA w postanowieniu z 17 października 2019 r., sygn. akt I FSK 2248/18. Pytanie dotyczyło oceny zgodności art. 103 ust. 5a ustawy o VAT z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana 2012 r. (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady tudzież zgodności z art. 69 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – w tym ostatnim przypadku przy interpretacji, że kwoty, o których traktuje przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią zaliczek na VAT w rozumieniu art. 206 Dyrektywy 2006/112/WE Rady? W powołanym wyroku TSUE orzekł, że "Artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69." Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust 5a ustawy o VAT skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 Dyrektywy 112/2006/WE Rady. Ostatni z przepisów stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przepis ten implementowany został w art. 20 ust 5. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust 5a ustawy o VAT powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 Dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów Dyrektywy 112/2006/WE. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, będący przedmiotem sporu interpretacyjnego, obejmuje regulację wyłącznie dotyczącą terminu zapłaty podatku. Rozróżnienie przedmiotu wewnątrzwspólnotowego nabycia i w konsekwencji analiza pojęcia "paliwa silnikowe" w kontekście art. 86 ust. 2 u.p.a. miało znaczenie dla spółki o tyle, o ile wpływało na objęcie jej obowiązkiem w postaci samoobliczenia i wpłacenia w terminie 5 dni (od dnia wprowadzenia towarów do miejsca odbioru z zezwolenia lub wprowadzenia ich do składu podatkowego z terytorium innego państwa członkowskiego) kwot podatku. Zaprezentowana w powołanym wyroku TSUE wykładnia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE mająca wiążące znaczenie dla dokonania oceny zasadności zarzutów kasacyjnych organu podatkowego w zakresie błędnej wykładni art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust 2 u.p.a. i załącznikiem nr 2 do tej ustawy miała przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy zarzucie błędnej interpretacji i zastosowania przepisu prawa materialnego musi uwzględniać zgodność tego przepisu m.in. z przepisami unijnymi, w czym zasadnicze znaczenie przyznać należy interpretacji dokonywanej w tym zakresie przez TSUE. Jakkolwiek organ podatkowy w skardze kasacyjnej nie podnosił zarzutu niezgodności art. 103 ust. 5a ustawy o VAT z Dyrektywą 112/2006/WE Rady, to niewątpliwie istotą sporu, z którego wynikały zarzuty skargi kasacyjnej - było rozstrzygnięcie o zakresie podlegania obowiązkowi określonemu w przepisie ustawy o podatku od towarów i usług. Trybunał w powołanym wyroku w sprawie C-855/19 zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT jako naruszającą przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Stąd spór o przedmiot WNT (wykładnię pojęcia "paliwa silnikowego") stał się bezprzedmiotowy. Powołany wyrok ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Jakkolwiek orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu generalnie o wykładni prawa krajowego, to ugruntowany pozostaje w orzecznictwie pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni. Zasada lojalnej współpracy wynikająca z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004 nr 90 poz. 864/30 - tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony), z której wywodzona jest przez TSUE zasada pierwszeństwa i efektywności prawa Unii oznacza związanie stanowiskiem zaprezentowanym w wyrokach Trybunału wszystkich sądów, jak również organów podatkowych (zob. wyrok ETS z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 dostępny na www.eur-lex.europa.eu). W tym kontekście wprawdzie wydane w ramach procedury prejudycjalnej orzeczenie wiąże wprost sąd krajowy, który wystąpił do Trybunału, to jednak oddziałuje ono również na rozstrzygnięcia w innych sprawach sądowych, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 9 września 2021 r., w sprawie C–855/19 należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów opisanych we wniosku o interpretację, na spółce nie będzie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. W związku z tym za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut dotyczący dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Zbigniew Łoboda