I SA/Bd 148/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 14 stycznia 2022 r. nr SKO-53-428/21 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 oraz odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz P. S.A. w Warszawie kwotę 23 525 zł (dwadzieścia trzy tysiące pięćset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka P. [...] powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt Sk 39/19 wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018-2020 w wysokości [...] zł i zwrot tej nadpłaty na jej rachunek bankowy oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2021 w wysokości [...] i zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań. Strona wskazała, że w pierwotnie złożonych deklaracjach grunty o pow. [...] m2 (w piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. omyłkowo wpisano 611 838 m2) po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, zostały wykazane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka złożyła deklaracje korygujące podatek od nieruchomości za lata 2018-2021. Wójt Gminy G.-D. decyzją z dnia [...] września 2021 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 w kwocie [...]w tym za: 2018 rok w kwocie [...]zł, 2019 rok w kwocie [...]zł, 2020 rok w kwocie [...]zł, 2021 rok w kwocie [...]zł i odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji podniesiono, że strona jest podmiotem powołanym do prowadzenia działalności gospodarczej i ma nieruchomości związane z tą działalnością (lub jak wskazał Trybunał Konstytucyjny potencjalnie mogą być do niej wykorzystywane). Majątek nabyty na potrzeby działalności będzie związany z jej prowadzeniem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (D.U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm. - dalej: "u.p.o.l."), nawet, gdy faktycznie nie jest do niej wykorzystywany. Jeżeli więc przedsiębiorca nie wykorzystuje posiadanych nieruchomości, ale nie ma żadnych trwałych przeszkód faktycznych, technicznych, czy prawnych aby mógł je wykorzystać do działalności gospodarczej, to powinna znaleźć zastosowanie wyższa stawka podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 nie powinno budzić wątpliwości, że dla związania gruntu z prowadzoną działalnością wystarczająca jest już sama możliwość wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej organ wskazał, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ponadto sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. O tym, że sporne grunty w przedmiotowej sprawie wchodzą w skład przedsiębiorstwa świadczy także uwzględnienie ich w ewidencji księgowej oraz stosowane wobec Spółki zwolnienie z opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów na zasadzie art. 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1043 ze zm.), który stanowi, że grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową są zwolnione od opłat z tytułu użytkowania wieczystego. Organ zauważył, że dla opodatkowania gruntów zasadnicze znaczenie ma ich klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, a z wypisów z tej ewidencji wynika, że większa część spornych gruntów jest sklasyfikowana jako "Tk" (tereny kolejowe) i ich klasyfikacja nie uległa zmianie. Powyższe okoliczności potwierdzają, w ocenie SKO, fakt, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględniającym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19. Oceny tej, jak zaznaczył organ, nie może zmienić formalna zgoda na likwidację linii kolejowej wyrażona przez Ministra Infrastruktury i rozbiórka elementów infrastruktury kolejowej. Nie można bowiem wykluczyć przywrócenia działania linii kolejowej. Jakkolwiek będzie to wymagało znacznych nakładów, ale jest to możliwe do wykonania, a co więcej zgodne będzie z ewidencją gruntów i zwolnieniem z opłat za wieczyste użytkowanie. Ponadto grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią ciągły pas gruntu, co umożliwia nie tylko jej odbudowę, ale także przeznaczenie na inne cele wymagające takiego pasa gruntu (drogi, linie przesyłowe). Skoro Spółka dotychczas nie zbyła posiadanych gruntów, to nadal może po dokonaniu odpowiednich inwestycji przywrócić ruch kolejowy. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa formalnego tj. - art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 poz. 1540 – dalej jako: "O.p.") z uwagi na "brak wystosowania zawiadomienia o możliwości zapoznania akt sprawy przed wydaniem decyzji", - art. 122 O.p. z uwagi na wadliwe ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe I i II instancji, 2. przepisów prawa materialnego: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych, - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. ) wniosła również "o wyrażenie zgody na przeprowadzenie dowodu z dokumentów - opinii sporządzonych przez prof. dra hab. B. B. i prof. dra hab. M. B. , które zostaną doręczone po wyrażeniu zgody". Zdaniem skarżącej, okolicznością istotną w sprawie w przypadku zlikwidowanej linii kolejowej jest faktyczny stan linii kolejowej. Jak zauważył Spółka, zawsze gdy linia kolejowa faktycznie przestała być zdatna do wykonywania transportu kolejowego i rzeczywiście nastąpiło zaprzestanie jego wykonywania, należy uznać, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów znajdujących się poza zakresem zwolnienia przedmiotowego każdorazowo należy ustalić, czy możliwe jest ich wykorzystywanie w toku działalności gospodarczej, czy też możliwości takiej brak ze względów technicznych. Ma to wpływ na wysokość stawki podatku od nieruchomości mającej zastosowanie do takiego gruntu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 23 maja 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 czerwca 2022 r. (k. 86 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 w zakresie obejmującym grunty o pow. [...] m2 po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...]. Spółka pierwotnie w składanych deklaracjach wykazywała je jako związane z działalnością gospodarczą, zaś pismem z [...] kwietnia 2021 r. uzupełnionym pismem z [...] kwietnia 2021 r. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 wskazując, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nie powinny być uznawane za związane z działalnością gospodarczą. Deklaracje korygujące podatek od nieruchomości za lata 2018-2021 Spółka złożyła wraz z pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. (k. 12). Ramy prawne sporu wyznacza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m. in.: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d, 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), lub ostateczna decyzja organu nadzoru górniczego, na podstawie której wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowy jest nie tylko art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku, ale także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (Dz. U z dnia 03 marca 2021 r. poz. 401). W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Zatem, o związku z działalnością gospodarczą nie może decydować sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. Spółka oświadczyła, że działki, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie są i nie były w latach 2018-2021 wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie są one w posiadaniu osób trzecich poprzez dzierżawę lub najem. Spółka podała, że mimo posiadania nieruchomości nie uzyskuje z nich żadnych korzyści, ale ujmuje je w ewidencji środków trwałych. Spółka wskazuje, że została uwłaszczona na wielu działkach i wszystkie ma wpisane do ewidencji środków trwałych, bowiem nie ma innych możliwości prawnych. Jeżeli jest posiadaczem gruntów, to muszą być one wykazane w ewidencji środków trwałych. Te twierdzenia nie zostały przez organy podatkowe podważone i te okoliczności faktyczne co do zasady nie są sporne między stronami – wszakże z wyjątkiem działek nr [...], co do których organ pierwszej instancji podał w decyzji, że są one przedmiotem dzierżawy, na okoliczność czego w decyzji podano nr faktury z [...] lipca 2021 r. za dzierżawę gruntu O. (na kwotę [...]zł brutto, k. 41); tej okoliczności Skarżąca nie zaprzeczyła ani się co do niej nie wypowiedziała. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy kwestii też zdaniem Sądu należy poświęcić uwagę. Odnośnie do stanu faktycznego organ w decyzji podaje, co następuje: "W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2021 r. (...) wykonano dokumentację fotograficzną przedmiotu opodatkowania i dokonano następujących ustaleń faktycznych: nastąpił demontaż linii kolejowej (w większości), brak elementów infrastruktury kolejowej m. in.: torów kolejowych, szyn, podkładów kolejowych i przytwierdzeń, tłucznia; podtorza (nasypy i przekopy) na pewnych odcinkach w dalszym ciągu istnieją, nie utraciły swojego pierwotnego ukształtowania, niektóre odcinki są wykorzystywane jako drogi dojazdowe do okolicznych pól; obręb ewidencyjny G., część działki nr [...] jest uprawiana rolniczo; obręb ewidencyjny L. część działki nr [...] jest uprawiana rolniczo; obręb ewidencyjny P. G., część działki nr [...] jest uprawiana rolniczo (ziemniaki, kukurydza); obręb ewidencyjny G., część działki nr [...] jest w uprawie, na części znajduje się droga; obręb ewidencyjny O., na działce nr [...] znajduje się odcinek drogi gminnej; w większości tereny po zlikwidowanej linii kolejowej są zarośnięte trawami, są zadrzewione i zakrzaczone". Sąd zapoznał się z protokołem oględzin i materiałem fotograficznym znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy (wielostronicowy materiał oznaczony jako k. 68). Opis zawarty w protokole w ocenie Sądu koresponduje z załączonymi fotografiami. Lektura decyzji wskazuje, że organ co do zasady nie kwestionuje tego, że obecnie sporne grunty nie są przez Skarżącą wykorzystywane do celów zarobkowych (z wyjątkiem wspomnianej dzierżawy O. i że nie widać na nich znamion aktywności innej niż rolnicza; organ I instancji pisze: "w większości tereny po zlikwidowanej linii kolejowej są zarośnięte trawami, są zadrzewione i zakrzaczone". Zdaniem Kolegium o związku tych gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy m.in. stosowane wobec Spółki zwolnienie z opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów na zasadzie art. 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1043 ze zm.), który stanowi, że grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową są zwolnione od opłat z tytułu użytkowania wieczystego. W ocenie Sądu ten argument nie jest trafny i ustalenia co do tego, czy Spółka ponosi opłaty za użytkowanie wieczyste, nie wniosły niczego do sprawy. W przekonaniu Sądu również samo ujęcie spornych gruntów w prowadzonej ewidencji środków trwałych wbrew twierdzeniu SKO nie przesądza o tym, że powinny one być uznane za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka nie ma możliwości niewpisania posiadanych gruntów do ewidencji, a zarazem od gruntów – jak wiadomo – nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Gdyby uznać, że samo wpisanie gruntu do ewidencji środków trwałych przesądza o jego kwalifikacji w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to (przy braku dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które rzeczywiście przemawiałyby za istnieniem związku z działalnością gospodarczą) - zdaniem Sądu podważałoby to tezy płynące z wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19. W ocenie Sądu z tego wyroku wynika, że to nie aspekt formalny, ale funkcjonalny (choćby potencjalny) powinien decydować o stosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości. W przekonaniu Sądu nietrafny jest też argument organu, że dla opodatkowania gruntów zasadnicze znaczenie ma ich klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, a z wypisów z tej ewidencji wynika, że większa część spornych gruntów jest sklasyfikowana jako "Tk" (tereny kolejowe) i ich klasyfikacja nie uległa zmianie mimo zlikwidowania linii kolejowej. Ten argument w przekonaniu Sądu podważa tezy płynące z cytowanego wyżej wyroku TK. Kolegium koncentruje się co prawda na wykorzystaniu nieruchomości do ruchu kolejowego, wskazując jednocześnie na nie budzący wątpliwości status Skarżącej jako podmiotu wpisanego do rejestru przedsiębiorców i posiadanie przez nią gruntów objętych zaskarżoną decyzją, co ma być wystarczającą przesłanką do uznania tych gruntów za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak widoczne w decyzji jest też to, że o opodatkowaniu spornych gruntów wyższą stawką podatku od nieruchomości wydaje się w ocenie organów przesądzać nie tyle ich aktualny, lecz raczej potencjalny związek z działalnością gospodarczą. Przykładowo, w decyzji organu I instancji (jej strony nie są numerowane) znalazło się stwierdzenie: "Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą posiada tylko nieruchomości potrzebne do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa". Organy stoją na stanowisku, że sporne grunty mogą być w przyszłości wykorzystywane do działalności zarobkowej. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy nie twierdzą, jakoby sporne grunty były w latach 2018-2021 funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, tzn. organy nie stwierdzają, że grunty są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wręcz przeciwnie – stwierdzają, że grunty nie są wykorzystywane zarobkowo. Organy podatkowe w niniejszej sprawie stoją na stanowisku, że grunty mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia ich opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą – tyle tylko, że ten potencjalny związek należy rozumieć nie jako sytuację czysto hipotetyczną, lecz taką, w której – jak wskazał NSA w wyroku z 15 grudnia 2021, III FSK 4061/21 - przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 marca 2022 r., III FSK 3861/21, dotyczącym tej samej Skarżącej, ustalając związek nieruchomości z działalnością gospodarczą przez pryzmat wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy uwzględnić m.in. zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Skarżąca podnosi, że prawie całkowity brak torów (rozebranych w następstwie likwidacji linii kolejowej), degradacja linii kolejowej i przylegających do torów gruntów poprzez zarastanie trawami, krzewami, czy drzewkami skutkują trwałym niewykorzystywaniem gruntów. Skarżąca utrzymuje, że ukształtowanie terenu (nasypy, wiadukty, wąwozy) dostosowane do potrzeb byłej linii kolejowej uniemożliwia wykorzystanie terenu do jakiejkolwiek działalności komercyjnej. Organy uzasadniając swoje stanowisko o potencjalnym związku spornych gruntów z działalnością gospodarczą twierdzą, że nie można wykluczyć przywrócenia działania linii kolejowej – "jakkolwiek będzie to wymagało znacznych nakładów, ale jest to możliwe do wykonania". Zdaniem Sądu to są czyste spekulacje. Można wątpić co do ich racjonalności – skoro linia kolejowa została zlikwidowana, to widać nie była potrzebna. Organy nie powołują się na żadne rysujące się na horyzoncie perspektywy przywrócenia linii kolejowej. Trudno też odnieść się do twierdzenia organu o tym, że ponowne zbudowanie linii jest możliwe do wykonania – nie wiadomo bowiem (organ tego prawdopodobnie również nie wie), czy teren spełnia warunki do tego, aby poprowadzić tam linię kolejową odpowiadającą współczesnym wymogom. Uzasadniając tezę o potencjalnym gospodarczym wykorzystaniu gruntu organ pisze: "grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią ciągły pas gruntu, co umożliwia nie tylko jej odbudowę, ale także przeznaczenie na inne cele wymagające takiego pasa gruntu (drogi, linie przesyłowe)." I dalej "Skoro Spółka dotychczas nie zbyła posiadanych gruntów to nadal może po dokonaniu odpowiednich inwestycji przywrócić ruch kolejowy." Zdaniem Sądu nakreślona przez organ podatkowy perspektywa budowy dróg czy linii przesyłowych jest podobnie hipotetyczna, jak przywrócenie linii kolejowej. Są to spekulacje nie poparte dowodami poddanymi rzetelnej ocenie zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., III FSK 3205/21, również dotyczącym Skarżącej, "założenia co do potencjalnego związku gruntu (nieruchomości) z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu lub sądu." Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby sporne grunty były funkcjonalnie związane z prowadzoną w latach 2018-21 przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Nie wykazały też, aby stanowisko co do ich potencjalnego związku z działalnością gospodarczą miało racjonalne podstawy. Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził natomiast nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uzupełni materiał dowodowy i przeanalizuje go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne i realistyczne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji czy zasadne jest ich opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Sąd nie może zastąpić organu w dokonywaniu ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie. W oparciu o ustalenia ponownie przeprowadzonego postępowania, organy ustosunkują się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Gromadząc materiał dowodowy i dokonując ocen organy podatkowe odniosą się – w razie potrzeby indywidualnie – do poszczególnych działek, których sytuacja faktyczna i co za tym idzie podatkowoprawna, może być zróżnicowana. Nie można wykluczyć, że co do poszczególnych działek występują odmienne uwarunkowania i perspektywy wykorzystania wynikające np. z ich ukształtowania czy lokalizacji. Skarżąca powołuje się na to, że przedmiot jej działalności obejmuje nie tylko prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na zadania z zakresu obronności, badania naukowe itd.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zbada również tę okoliczność i rozważy, czy w istocie aktywność Spółki obejmuje także inne sfery poza prowadzeniem działalności gospodarczej – a jeśli tak, to czy otwarta jest możliwość wykorzystywania nieruchomości w tych innych sferach, poza działalnością gospodarczą. Rozpatrując sprawę ponownie organ odniesie się do tej kwestii i jej ewentualnego wpływu na zasadność opodatkowania gruntów wyższą stawką podatku od nieruchomości. Sąd nie dostrzega zarzucanego w skardze naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sporne między stronami było zastosowanie podwyższonej stawki podatku od nieruchomości dla gruntów. Począwszy od wniosku strony z [...] kwietnia 2021 r. aż do ostatecznej decyzji SKO jako przedmiot sporu jawi się wyłącznie opodatkowanie gruntów – a nie budowli. Zarazem, zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. nie został w żaden sposób uzasadniony przez stronę skarżącą. W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe nie wypowiadały się co do opodatkowania budowli. Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanego przepisu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wbrew dyspozycji art. 200 § 1 O.p. nie wyznaczyło stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd ocenia, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie została pozbawiona w ten sposób możliwości zawnioskowania o przeprowadzenie rozprawy ani też dowodu z posiadanych przez siebie opinii. Dowody można składać organowi w toku całego postepowania, nie tylko na etapie końcowego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Również w toku całego postępowania odwoławczego strona ma prawo zapoznawać się z aktami sprawy i wnioskować o przeprowadzenie rozprawy. Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła również "o wyrażenie zgody na przeprowadzenie dowodu z dokumentów - opinii sporządzonych przez prof. dra hab. B. B. i prof. dra hab. M. B., które zostaną doręczone po wyrażeniu zgody". Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Strona skarżąca nie wskazała, wyjaśnieniu jakiego rodzaju istotnych wątpliwości miałyby służyć opinie. Nie wskazano też, co jest przedmiotem tych opinii, czego one dotyczą, a skoro ich nie załączono – to Sąd nie mógł samodzielnie tego ocenić. Dlatego też wniosek oddalono, mając na względzie również i to, że wobec uchylenia zaskarżonej decyzji, Skarżąca będzie miała możliwość przedłożenia opinii w postępowaniu podatkowym, jeśli uzna to za celowe. Końcowo należy wskazać, że stanowisko Sądu co do meritum jest zbieżne z rozstrzygnięciami, jakie zapadły w podobnych sprawach tej samej strony Skarżącej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21 oraz wyrok tut. Sądu z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 422/21). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).